第21讲_金融负债的核算,金融负债的终止确认和转移的判断

第六节金融负债的核算一、金融负债初始计量企业初始确认金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债基本账务处理：借：银行存款等投资收益（交易费用）贷：交易性金融负债2.以摊余成本计量的金融负债基本账务处理：借：银行存款等贷：应付债券——面值——利息调整（或借方）二、金融负债的后续计量1.金融负债后续计量原则企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量。

（2）上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。

2.金融负债后续计量的会计处理（1）对于以公允价值进行后续计量的金融负债基本账务处理为：①期末公允价值变动：a.公允价值大于账面价值借：公允价值变动损益贷：交易性金融负债b.公允价值小于账面价值借：交易性金融负债贷：公允价值变动损益②期末计提利息时：借：财务费用贷：应付利息③处置时：借：交易性金融负债贷：银行存款等差额：投资收益（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债基本账务处理为：①期末计提利息时：借：在建工程、财务费用、制造费用等（期初债券的摊余成本×实际利率）贷：应付利息（分期付息到期还本）（债券面值×票面利率）应付债券——应计利息（到期一次还本付息）——利息调整（差额，或借方）②到期归还本金和利息时：借：应付债券——面值——应计利息（到期一次还本付息债券利息合计）应付利息（分期付息债券的最后一次利息）贷：银行存款【例9-11】2×16年7月１日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为１年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。

所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。

公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。

2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。

据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：（1）2×16年7月l日，发行短期融资券。

借：银行存款100 000贷：交易性金融负债100 000（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用借：公允价值变动损益20 000贷：交易性金融负债20 000借：财务费用 2 790贷：应付利息 2 790（3）2×17年6月30日，短期融资券到期。

借：财务费用 2 790贷：应付利息 2 790借：交易性金融负债 120 000应付利息 5 580贷：银行存款 105 580公允价值变动损益20 000【例题·单选题】2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18 800万元，该债券面值总额为18 000万元，票面年利率为5%。

利息于每年年末支付，实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（）万元。

（2013年）A.18 000B.18 652C.18 800D.18 948【答案】B【解析】2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本=18 800×（1+4%）-18 000×5%=18 652（万元）。

【例题·多选题】下列各项中，关于应付债券的表述正确的有（）。

A.应付债券应按实际利率计算利息费用B.到期一次还本付息的债券每期确认的利息费用会增加债券的摊余成本C.满足资本化条件的利息费用应计入在建工程D.不满足资本化条件的利息费用计入财务费用【答案】ABD【解析】满足资本化条件的利息费用可以计入在建工程或制造费用中，选项C错误。

【例题·判断题】折价发行的公司债券每期摊销利息调整会减少应付债券的摊余成本。

（）【答案】×【解析】折价发行的公司债券每期摊销利息调整时会增加应付债券的摊余成本。

【例题·计算分析题】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：（1）2016年12月31日，委托证券公司以7 795万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。

另支付券商发行费用40万元。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于2017年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2018年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下一年度的1月10日，2020年1月10日支付2019年度利息，一并偿付本金。

（4）所有款项均以银行存款收付。

要求：（1）编制与上述经济业务相关的会计分录。

（2）根据上述资料填列下表。

（答案中的金额单位用万元表示）单位：万元时间2016年12月31日2017年12月31日2018年12月31日2019年12月31日年末摊余成本面值利息调整合计年末应付利息金额“利息调整”本年摊销额【手写板】①8000万→8300万借：银行存款8300贷：应付债券——面值8000——利息调整 300②发行费用100万借：银行存款8200贷：应付债券——面值8000——利息调整 200【答案】（1）会计分录①2016年12月31日发行债券时：借：银行存款7 755（7 795-40）应付债券——利息调整 245贷：应付债券——面值 8 000②2017年12月31日计提利息时：借：在建工程437.38贷：应付利息 360应付债券——利息调整 77.38③2018年1月10日支付利息时：借：应付利息 360贷：银行存款 360④2018年12月31日计提利息时：借：在建工程441.75贷：应付利息 360应付债券——利息调整 81.75⑤2019年1月10日支付利息时：借：应付利息 360贷：银行存款 360⑥2019年12月31日计提利息时：借：财务费用445.87贷：应付利息 360应付债券——利息调整 85.87⑦2020年1月10日付息还本时：借：应付债券——面值 8 000应付利息 360贷：银行存款 8 360（2）单位：万元时间2016年12月31日2017年12月31日2018年12月31日2019年12月31日年末摊余成本面值8 0008 0008 0008 000利息调整-245-167.62-85.870合计7 7557 832.387 914.138 000年末应付利息金额0360360360“利息调整”本年摊销额077.3881.7585.87第七节金融资产终止确认和金融资产转移的判断一、金融资产终止确认的一般原则1.金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止（例如，合同到期）；（2）该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定。

2.金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量；（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分；（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

二、金融资产转移概述（一）金融资产转移的情形1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务。

当企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时，当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认：（1）企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。

企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。

（2）转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。

（3）企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。

（二）所转移金融资产的风险和报酬转移情况企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：1.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

【提示】常见情形有：（1）企业无条件出售金融资产；（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购；（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权）。

2.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

【提示】常见情形有：（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将于回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报；（2）企业融出证券或进行证券出借；（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换；（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失；（5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方很可能会行权）。

3.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即除1和2外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：（1）企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；（2）企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。