自2022年4月发布《行政单位财务规则征求意见稿》后，2023年2月财政部正式发布《行政单位财务规则》。
本文重点解析修订后的《行政单位财务规则》相较于征求意见稿的完善之处，主要表现为以下六个方面：行政单位预算管理办法发生重要变化，行政单位财务管理主体地位得到强化，“单独核算”具体方式进一步明确，加强与政府会计准则制度协调，完善行政单位负债定义，对“预算调剂”作出原则性规定，不再涉及“预算调整”管理。
2023年2月财政部发布《行政单位财务规则》（财政部令第113号，以下简称新规则），取代原《行政单位财务规则》（财政部令第71号，以下简称原规则），自2023年3月1日起施行。
新规则相较于2022年4月发布的《行政单位财务规则（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）由65条调整为66条，增加第六十三条关于“涉密事项的财务管理”的规定。
征求意见稿所酝酿的修订与2022年《事业单位财务规则》（财政部令第108号）修订具有相同背景，已较为成熟，但从征求意见稿到新规则仍有调整之处。
本文重点解析新规则相较于征求意见稿六大方面完善之处。
一、行政单位预算管理办法发生重要变化，不允许发生“超预算支出”
预算管理是行政单位财务管理的核心环节新规则第九条关于“预算管理办法”的规定在行政单位预算管理中发挥着统领性作用。
1998年以来，我国《行政单位财务规则》两次修订都对“预算管理办法”的统领性规定作了重要修改（见表1）。
表1 不同时期《行政单位财务规则》关于“预算管理办法”规定比较
1998年《行政单位财务规则》（财政部令第9号）中“超支不补，结余留用”是传统预算包干制度下的典型规定，随着我国财政预算管理改革的不断推进已不再适用。
财政预算管理改革中将传统“结余”划分为“结转资金”与“结余资金”，分别实行不同管理要求。
与之相对应，原规则将传统“结余留用”调整为“结转和结余按规定使用”，仍保留“超支不补”的规定。
新规则进一步取消了“超支不补”的规定，对完善行政单位预算管理具有重要意义。
2014年《中华人民共和国预算法》（以下简称预算法）改革强化“全口径综合预算”要求，其中第四条规定“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”。
《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）进一步强调“强化部门和单位收入统筹管理。
各部门和单位要依法依规将取得的各类收入纳入部门或单位预算，未纳入预算的收入不得安排支出。
”不论新规则还是原规则第十二条第一款都明确规定“按照收支平衡的原则，合理安排各项资金，不得超预算安排支出。
”为此，原规则第九条规定的“超支不补”已经不符合当前我国财政预算管理制度的要求。
二、强化行政单位财务管理主体地位，加强其实行综合预算的主体责任
前已述及我国预算管理改革中强化“全口径综合预算”要求。
征求意见稿第十八条在原规则第十七条“行政单位的各项收入应当全部纳入单位预算，统一核算，统一管理”基础上，增加“未纳入预算的收入不得安排支出”的要求。
而新规则第十八条在征求意见稿基础上又调整为“行政单位应当将各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理，未纳入预算的收入不得安排支出。
”重要变化在于
条款规定的主语从“行政单位的收入”调整为“行政单位”。
同样，新规则第二十一条规定将主语从“行政单位的支出”调整为“行政单位”。
笔者认为，从“行政单位的收入/支出”的管理要求转变为“行政单位”的管理要求，强化了行政单位财务管理的主体地位，明确了行政单位实行“全口径综合预算”的主体责任。
这一修订与第四条规定的“行政单位财务管理的主要任务”相对应，也更契合第五条“行政单位的财务活动在单位负责人领导下，由单位财务部门统一管理”的要求。
三、进一步明确“单独核算”具体方式，满足会计核算的总体要求
为了加强项目资金管理与核算，原规则第二十一条规定“行政单位从财政部门或者上级预算单位取得的项目资金，应当按照批准的项目和用途使用，专款专用、单独核算……”。
新规则加强了与《中华人民共和国会计法》及政府会计准则制度之间的协同，在“总则”中增加“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求，增强了政策的指导性。
如何在新规则“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求下开展项目资金的“单独核算”？实际上，“单独核算”包括单独建账基础上单独核算和在统一大账中按项目明细单独核算。
传统基建项目核算就属于单独建账基础上单独核算，这与“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的要求不一致，不利于全面完整地反映政府会计主体的财务状况和运行情况。
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）规定，“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，
并保证项目资料完整”。
2019年起按照我国政府会计制度改革要求，基本建设投资已经完全纳入单位大账统一核算。
同样地，为满足“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求，新规则第二十二条将项目资金的“单独核算”进一步明确为“在单位统一会计账簿中按项目明细单独核算”。
四、加强与政府会计准则制度协调，删除资产计量规定
资产计量与资产入账成本的确定是我国政府会计改革和行政事业性国有资产管理改革实践中重要的操作层面技术问题。
原规则第三十四条第二款规定“行政单位资产有原始凭证的，按照原始凭证记账；无原始凭证的，应当依法进行评估，按照评估价值记账”，征求意见稿第三十五条第二款规定与原规定保持一致。
然而这一规定难以适应我国行政事业性国有资产管理与政府会计改革的新要求。
《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）第三十条规定了“资产的计量属性”、第三十一条规定了“资产计量总体要求”。
在此基础上，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）进一步详细规定资产入账成本按照“有关凭据注明的金额→评估价值→重置成本→名义金额”层次性确定。
《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号）第三十二条规定又新增一种“专家估价”入账成本确定方法。
新规则在“按照国家统一的会计制度进行会计核算”的总体要求下，删除原规则第三十五条关于“资产计量”“资产入账成本的确定”的规定，行政单位资产计量与资产入账成本的确定与政府会计准则制度的规定保持一致。
五、完善行政单位负债定义，避免与债务混淆
地方政府债务是近几年我国经济社会热点问题之一，也是“防范化解重大风险”攻坚战的重要内容。
原规则第七章“负债管理”与债务密切相关，第四十三条将负债定义为“行政单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务”，征求意见稿第四十五条与原规定保持一致，没有变化。
但该定义不够完善，与预算法等上位法以及新规则中其他条款规定存在冲突，并可能陷入“负债是债务”的循环定义。
债务属于法律术语，与债权相对应。
债即债权与债务的总称，属于民事法律关系中的概念。
债务人违约时，债权人适用《民事诉讼法》提起诉讼。
笔者认为，以民事法律关系中的“债务”界定行政单位负债并不适当。
例如，新规则第四十六条、第四十七条关于“应缴款项”的管理规定，应缴款项的产生与解除是行政单位与财政部门之间的一种行政法律关系，是基于财政预算管理法律法规以及政策制度所产生的负债。
因此，应缴款项属于负债，不属于债务。
将行政单位负债界定为债务，还容易与中央和地方政府债务相混淆，违反预算法第三十五条第三款“地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务”的规定。
为此，新规则第四十五条与《政府会计准则——基本准则》协调一致，将行政单位负债界定为“行政单位过去的经济业务事项形成的、预期会导致经济资源流出的现时义务”。
六、对“预算调剂”作出原则性规定，不再涉及“预算调整”管理
我国预算管理改革的一个重要方面是强化预算约束、增强预算严肃性。
预算法第十三条规定“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整”。
在此基
础上预算法对“预算调整”与“预算调剂”进行明确区分，二者之间最重要的区别是总预算支出是否发生变化。
在预算执行中，各级政府对于必须进行的预算调整，应当编制预算调整方案，并经过人大法定程序批准。
而预算调剂“按照国务院财政部门的规定办理”。
因此，原规则第十二条第二款所规定的“按照规定程序报送审批”的“调整预算”，实际上属于预算调剂。
征求意见稿将原规则中的“调整”改为“调整调剂”，而新规则第十二条第二款规定“确需调剂的，行政单位应当按照规定程序办理”，只对“预算调剂”作出原则性规定，为下一步改革预留空间，同时，彻底删除“调整”字眼，不再涉及“预算调整”的规定。
