现代风险导向审计

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一、现代风险导向审计模式的产生背景

（一）审计模式的发展阶段从审计发展的历史看，审计模式的发展经历了三个阶段：

1 账项导向审计模式。是指审计人员主要根据对账项、交易的具体检查取得审计证据，形成审计意见。在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计工作的主要目标是查错防弊，因此获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。19世纪以后，虽然企业规模日益扩大，注册会计师已无法全面详细审计企业的会计账簿，但审计方式只能是抽取凭证进行详细检查，其实质仍然是详细审计。

2 内控导向审计模式。20世纪40年代后，会计和审计步入了快速发展时期。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，需要的审计技术也日益复杂，使得详细审计难以实施。为了适应审计环境的变化和审计工作的需要，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽样审计。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。这样，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计模式可以被称作制度导向审计。

3 风险导向审计模式。20世纪70年代以来，世界范围内政治经济和科学技术发生了巨大变化，社会各界对独立审计评价会计报表的责任提出了更高要求，审计期望差距不断扩大，审计成了一种高风险的职业。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、企业目标、战略以及相关经营风险等，又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还会受到注册会计师实施实质性程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计模式。

风险导向审计从其产生以来经历了两个阶段，本文将以审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式。而将以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型、以被审计单位的经营风险为导向的新的审计模式称为现代风险导向审计模式。

传统风险导向审计模式主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是内控导向审计模式的发展，它还不是一种新的审计基本模式。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷（谢荣、吴建友，2004）。

正是由于传统风险导向审计模式的种种缺陷，使得自20世纪70年代开始的管理欺诈行为到20世纪80年代和90年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此国际上一些大型会计师事务所纷纷着手研究新的审计模式，他们在对传统风险导向审计模式改进的过程中，创造出了一种新的审计模式。这种审计模式以被审计单位的战略经营风险为导向，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围和重点。我们将其称为现代风险导向审计模式，由于其强调通过全面分析评价企业的战略系统风险，因此又被称为风险基础战略系统审计。

（二）现代风险导向审计模式的背景分析

1 传统审计模式的缺陷及应用的局限性是现代风险审计模式产生的技术原因。按照传统风险导向审计模式，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在运用传统风险导向审计模式时，通常难以对固有风险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境并评估重大错报风险；而仅从较低层面上评估风险，容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说，传统风险导向审计模式注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当治理层同企业管理层通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报行为。因此，随着财务欺诈案的不断出现，职业界对传统风险导向审计模式进行了改进，创造出一种新的模式，即现代风险导向审计模式。

2 战略管理理论和实践的发展为新的审计模式的产生提供了重要的启示和实践基础。当人类进入信息社会与知识经济时代后，企业管理也发生了深刻的变化，最主要的变化是从过程管理向战略管理转变（郭咸纲，1999）。战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。在这种情况下，传统风险导向审计所赖以存在 2 / 7

的基础（内部控制）正在被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代。战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化解风险的对策。会计报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营环节风险（统称经营风险）的副产品。所以要充分把握审计风险，注册会计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控制，从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。只有这样，注册会计师才能对会计报表认定做出合理的专业判断。战略管理理论和实践的发展，为新的审计模式的产生提供了重要的启示和实践基础。

3 信息系统的高度发展为现代风险导向审计的产生提供了物质技术条件。企业信息系统的联机实施系统和数据库管理系统化，使会计系统不再是孤立的，而是与其他信息系统有密切的关系，并与企业的经营分析密切相关。这为审计人员实施风险导向审计提供了物质技术条件，使得注册会计师更充分地评估重大错报风险成为可能。

4 会计师事务所的经济压力是现代风险导向审计产生的经济因素。随着经济的发展，独立审计领域同样面临市场竞争加剧的问题，导致会计师事务所的边际收益不断下降。风险导向审计的概念正是针对会计师事务所的生存和发展提出来的。会计师事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，也追求自身利益的最大化。作为经济人，会计师事务所必须要权衡其成本与收益。为了维持期望的边际收益，一是提高审计收费，二是降低审计成本。但是，在有序竞争的市场条件下，提高审计收费的可能性很小，因此，注册会计师只有把目光转向降低审计成本方面。从长期趋势来看，现代风险导向审计在合理安排审计资源的情况下，能够提高审计效率，降低审计成本，有利于缓解会计师事务所面临的经济压力。

二、我国开展现代风险导向审计的必要性

（一）与国际接轨的需要。西方发达国家制定独立审计准则时间很长，形成了比较完善的准则体系，许多审计技术和模式成为国际惯例，而国际审计准则是国际惯例的集中体现。到目前为止，世界上许多国家和地区已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。我国在制定独立审计准则初始，就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语，如果没有足够的理由予以否定，都尽可能吸收借鉴。

现代风险导向审计在提高审计功效方面的作用与地位在审计较为发达的美国、英国、加拿大等国已经得到承认，国际会计师联合会也认可并推动现代风险导向审计的发展。为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距，我们有必要系统研究现代风险导向审计。

在经济全球化的背景下，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展，中国也应积极顺应世界理论与实务发展的潮流，积极借鉴国际准则，大力发展现代风险导向审计。

（二）被审计单位经营业务活动的日趋复杂使其经营风险随之增大。随着现代市场经济的发展，企业经营的不稳定性在增加。经济环境瞬息万变，公司为了在激烈的环境中求生存，不仅通过发展自己的实力，扩大企业规模来增加竞争能力，而且还会采用许多新的管理模式和工具来改变企业。因此，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化，同时，高新技术的产业化、各种信息技术以及金融创新工具的广泛运用、跨国公司的全球化使得企业的经营活动和会计报表的编制和披露日益复杂，特别当企业跨地区跨国家经营时，其复杂程度就更高。而作为反映这些业务的会计核算出现记录不当的可能性也随之增加。这些发展不仅大大提高了审计的难度，而且对传统意义上的审计人员的胜任能力及审计技术和模式提出了新的挑战。

（三）治理层和管理层舞弊增多使审计风险加大。在整个会计、审计发展的历史过程中，社会公众一直在提高对注册会计师的责任要求，法律也倾向于支持社会公众的这一要求，而对公司治理层和管理层的责任要求则显得略为宽松。但是，从根本上说，财务报告的提供者是公司管理层，如果公司管理层蓄意造假，注册会计师由于受审计能力的客观限制，将很难发现管理层的舞弊行为。

近10年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果都表明，治理层和管理层舞弊已成为我国财务报表审计中存在的重大错报中最主要的因素。而近年来我国资本市场中一系列舞弊造假案例的发生，也清楚地告诉我们：企业管理层欺诈和舞弊在我国资本市场中也相当严重。而传统风险导向审计模式在揭露治理层和管理层舞弊方面存在重大缺陷，审计模式跟不上社会环境发展的要求导致审计风险加大。现代风险导向审计在揭露治理层和管理层舞弊方面却具有无可比拟的优势，这就要求我们必须尽快地改进审计模式，以满足时代发展对审计的要求。

三、我国实施现代风险导向审计的主要障碍

虽然现代风险导向审计具有很多优越性，是审计技术模式发展的方向。但由于我国独立审计事业起步较晚，在实践中，多数审计人员基本上按照内控导向模式进行审计；更有部分审计人员仍然按照账项导向审计模式操作。并且由于我国法律法规不够完善，部分会计师事务所内部管理松散等问题，导致了我国实施现代风险导向审计必然会遇到很 3 / 7

多障碍。

（一）职业道德因素。注册会计师的职业道德，是指注册会计师在审计实践中应当遵循的行为规范，它包括在职业品德、业务能力、技术要求、对客户的责任、对同业的责任等方面应达到的行为标准。应当说，我国制定的《职业道德准则》及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》基本上和国际审计准则是同步的，内容趋同。比较可悲的是，虽然有比较完善的职业道德准则，但实践中的约束力不强；又由于检查监督不力，致使一些会计师事务所置职业道德于不顾，出卖牌子，肆意出具虚假、不实报告。这样的会计师事务所别说实施现代风险导向审计，就连起码的审计程序都嫌麻烦，岂能“劳民伤财”去推行现代风险导向审计？