第三章合并会计报表——股权取得日的合并报表
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第三章合并会计报表——股权取得日的合并报表合并报表分为股权取得日的合并报表和股权取得日后的合并报表，这一章主要来讲前者。
第一节合并会计报表概述
一、含义：合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。
二、编制动机
（一）为母公司的股东提供决策有用的信息
（二）为母公司债权人提供决策有用的信息
（三）为母公司管理者提供有用的信息
（四）为有关政府管理机关提供有用的信息
三、构成
（一）合并资产负债表
（二）合并利润表
（三）合并利润分配表
（四）合并现金流量表
(五)合并会计报表附注
四、编制合并报表的基本条件
（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间
（二）统一母公司与子公司采用的会计政策
（三）统一母公司与子公司的编报货币
（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算
五、合并理论
（一）所有权理论
（二）经济实体理论
（三）母公司理论
第二节合并会计报表的范围
一、应纳入合并的子公司：
（一）母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业：直接；间接直接和间接；
（二）母公司控制的其他被投资企业
二、不应纳入合并的子公司
１、已准备关停并转的子公司
２、按照破产程序，•已宣告被清理整顿的子公司。
３、已宣告破产的子公司。
４、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。
５、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
６、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
第三节编制合并会计报表的方法和一般程序
一、编制原则
（一）、以个别会计报表为基础的原则。
1、个别会计报表及附表、附注
２、子公司会计政策、会计估计变更和以前年度差错更正的资料
３、子公司所有者权益变动的明细资料
４、子公司利润分配的有关资料
５、内部往来及业务的资料
（二）一体性原则。
（三）重要性原则。
二、编制程序
1、设计工作底稿
2、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿
3、在工作底稿中计算各项目的“合计数”
4、编制抵销分录
5、计算合并会计报表各项目的数额
6、将合并数抄入正式报表
二、购买法编制
（一）要点：
1、确定合并价差。
合并价差=购买成本-净资产账面价值
=（购买成本-净资产公允价值）-（净资产公允价值-净资产账面价值）
2、编织抵消分录
为什么要编制抵消分录？
例：子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100万元。
项目A公司B公司若不抵销抵消后
资产500 400 900 800
负债200 300 500 500
净资产300 100 400 300
编制方法：
（1）投资成本等于子公司净资产账面价值时
例：子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100万元。
购买时母公司分录：
借：长期股权投资 100
贷：银行存款 100
子公司会计分录：
借：银行存款 100
贷：净资产 100
则编制合并报表时，应该编制的抵消分录为
借：净资产（子公司所有者权益账面价值） 100
贷：长期股权投资（母公司的购买成本） 100
（2）投资成本大于子公司净资产账面价值时
例：子公司净资产账面价值为100万
公允价值为120万
购买价均为130万元。
购买时母公司分录：
借：长期股权投资——投资成本 120
——股权投资差额 10
贷：银行存款 130
子公司会计分录:
借:银行存款 130
贷:净资产 100
资本公积 30
所以合并报表时,抵消分录为:
借:净资产（子公司所有者权益账面价值） 100 合并价差 30
贷:长期股权投资（母公司的购买成本） 130 （3）投资成本小于子公司净资产账面价值时
例：子公司净资产账面价值为100万
公允价值为90万
购买价均为75万元。
购买时母公司分录：
借：长期股权投资——投资成本 90
贷：长期股权投资——股权投资差额 15
银行存款 75
子公司会计分录:
借:银行存款 75
资本公积 25
贷:净资产 100
所以合并报表时,抵消分录为:
借: 净资产（子公司所有者权益账面价值） 100
贷:长期股权投资（母公司的购买成本） 75
合并价差 25
3、确认少数股东权益（母公司持有子公司部分股权时）
如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。
“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。
（1）投资成本等于子公司净资产账面价值时。
子公司净资产账面价值为100万，公允价值为100万。
若母公司以80万元的价格取得子公司80%的股权，抵消分录为：
借：净资产（子公司所有者权益账面价值） 100
贷：长期股权投资（母公司的购买成本） 80 少数股东权益20
（2）投资成本大于子公司净资产账面价值时。
例：子公司净资产账面价值为100万，公允价值为120万，若母公司以110万元的价格取得子公司80%的股权，抵消分录为：
借：净资产（子公司所有者权益账面价值） 100
合并价差 30=110-100*80% 贷：长期股权投资（母公司的购买成本） 110 少数股东权益20=100*20% （3）投资成本小于子公司净资产账面价值时，
子公司净资产账面价值为100万，公允价值为90万，若母公司以70万元的价格取得子公司80%的股权，抵消分录为：
借：净资产（子公司所有者权益账面价值） 100
贷：长期股权投资（母公司的购买成本） 70
合并价差10
少数股东权益20
三、权益法编制合并报表
要点：适用于股权联合性质的合并。
按账面价值入帐，不会有合并价差，
在部分持股情况下有少数股东权益。
例：甲公司以股权联合的方式对乙公司进行控股合并。
甲公司发行100万股每股面值为1元、市价为2元的普通股，来交换乙公司的全部股票。
乙公司的账面上，股本为60万，资本公积为61万，盈余公积为17.3万，未分配利润为14万。
股权联合日：借：长期股权投资——子公司的所有者权益总额152.3
贷：股本———————母公司的100
资本公积————母公司的21
盈余公积——————子公司的17.3
未分配利润—————子公司的14
所以，抵消分录为：
借：股本—————————————子公司的
资本公积———————————子公司的
盈余公积———————————子公司的
未分配利润———————————子公司的贷：长期股权投资——子公司的所有者权益总额*持股比例少数股东权益——子公司的所有者权益总额*少数持股比例。
