投资性房地产计量模式变更的账务调整

投资性房地产的会计核算及纳税调整[摘要]企业将存货、自用房地产或土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换时公允价值与账面价值会有不等的情况，导致出现不同的会计处理及纳税调整。

本文主要就公允价值模式下自用房地产转换为投资性房地产及二次转换的会计核算及纳税调整进行分析，并针对存在的问题提出建议。

[关键词]投资性房地产；公允价值模式计量；会计核算；纳税调整根据企业会计准则的规定，企业在有确凿证据表明投资性房地产的用途发生变更，才可将投资性房地产转换为其他资产或相反处理。

一般有以下转换形式：作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或者土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用改用于资本增值；投资性房地产开始自用。

投资性房地产可采用公允价值模式或成本模式进行后续计量。

本文就自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产及二次转换的会计核算及纳税调整进行分析。

1 自用房地产转换为投资性房地产的会计处理及税务规定自用房地产转换为投资性房地产。

企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累积折旧，借记“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”科目；若转换日公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

当该项投资性房地产处置时，因转入资本公积的部分应转入当期损益。

例1：2009年4月3日，甲公司将其自用的办公楼转为出租，将该办公楼租赁给乙公司并签订了租赁协议，2009年7月1日开始租赁，租赁期2年。

在租赁开始日，该办公楼原价为11240万元，已计提折旧5620万元，未计提减值准备，公允价值为16000万元。

甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量（以下分析均以万元为单位）。

投资性房地产后续计量的纳税调整及账务处理[摘要]投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式两种,它们的会计核算方法比较特殊。

税法将投资性房地产列作固定资产或无形资产处理,从而导致会计准则与税法之间存在较大的差异。

因此,在会计期末企业需要将两者之间的差异进行纳税调整,并作出相应的账务处理。

[关键词]投资性房地产准则:税法;差异;纳税调整;账务处理投资性房地产准则规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但如有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

由于投资性房地产业务的会计核算方法比较特殊。

加之财务会计与税法遵循的原则不同。

服务的目的不同,因此。

其会计处理与税法规定有一定的差异。

企业在申报纳税时,必须按照税收政策进行分析,对应纳税所得额进行调整,并作出相应的账务处理。

一、成本计量模式的纳税调整与账务处理(一)会计准则规定企业外购的投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时,应按其实际发生的成本入账。

对于投资性房地产中的建筑物而言,应当比照固定资产准则对其计提折旧,计提折旧的政策与固定资产计提折旧的政策完全一致;对于投资性房地产中的土地使用权而言,应当比照无形资产准则对其进行摊销,摊销的政策与无形资产摊销政策完全一致。

投资性房地产如存在减值迹象,应当按照资产减值准则的规定进行减值测试。

计提相应的减值准备,而且减值损失一经确认,由于其价值恢复的可能性极小或不存在,因此,应当视其为一项为永久性减值,在以后会计期间不允许转回。

(二)税法规定税法没有将投资性房地产单独列出,而是将其分别作为固定资产或无形资产处理。

同时规定,对外出租的房地产,允许在所得税前扣除按税法规定计提的折旧或摊销,但出租的房地产计提的减值准备不得在所得税前扣除。

从会计准则与税法的规定可以看出,投资性房地产在不存在减值迹象的情况下,如果会计上计提折旧的政策与税法的折旧政策完全相同,那么采用成本模式进行后续计量,会计规定计提的累计折旧或累计摊销额与税法规定计提的累计折旧或累计摊销额是一致的,即投资性房地产期末会计的账面价值(初始计量成本或原价一会计累计折旧或累计摊销额)与税法规定的计税基础(初始计量成本或原价一税规累计折旧或累计摊销额)相同,不存在计提折旧方面的暂时性差异。

投资性房地产计量模式变更问题探讨1、根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，一般情况下，企业拥有产权的、已以经营租赁方式出租的、并且在可预见的未来不会改变持有意图的投资性房地产可以认为符合投资性房地产的定义和确认条件。

但如果企业以自己的名义经营该投资性房地产（例如以自己的名义在这些地产中开设商场或交易市场，将该地产分隔为商铺出租，类似于一些以经营商场或交易市场为主业的上市公司的业务模式；或者按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中所占比重为重大的），则不属于投资性房地产。

另外，某些有政府背景的投资公司在政府划拨的土地上建造投资性房地产用于经营，由于受到土地性质的限制而不能随时将该地产予以出售，也不能作为投资性房地产。

企业应当谨慎评价当前的业务模式和持有意图等因素对所持有房地产确认和计量的影响。

2、按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则讲解（2010）》规定，公允价值模式的使用应当同时符合以下条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

同时，企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

关于公允价值模式下公允价值的确定方法，自2007年4月底“企业会计准则实施问题专家工作组意见（第二期）”发布以来到《企业会计准则讲解（2008）》发布之前，一直是严格要求仅可采用“直接市场观察法”，自《企业会计准则讲解（2008）》发布后开始允许采用租金现值等折现模型加以估计。

因此，如果该公司所拥有的投资性房地产中有相当部分位于此类房地产交易不活跃的地方（例如，不在大中城市的城区），或者预计未来的业务发展方向将是拓展目前无活跃市场的地区，则有可能导致不满足以公允价值模式计量的条件。

投资性房地产的账务处理一、本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。

企业采用公允价值模式计量投资性房地产的,也通过本科目核算。

采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销,可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的,可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照”固定资产减值准备”等科目进行处理。

二、本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算.采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动"进行明细核算。

三、采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产,按应计入投资性房地产成本的金额,借记本科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

（二）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额,借记本科目,贷记“开发产品”等科目。

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的,应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

（三）按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销)”科目.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入"科目。

（四）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备"等科目.（五）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款"等科目，贷记“其他业务收入"科目.按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销,借记“投资性房地产累计折旧（摊销)”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记”其他业务成本”科目。

第三节投资性房地产的转换和处置一、投资性房地产的转换（双向转换、用途变更）（一）投资性房地产转换形式和转换日形式转换日投转非1.投资性房地产开始自用（固定资产或无形资产）房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期2.房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货租赁期届满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期非转3.作为存货的房地产，改为出租租赁期开始日4.自用建筑物停止自用，改为出租投 5.自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值租赁期开始日或资本增值之日（二）投资性房地产转换的会计处理成本模式公允价值模式（一）投转非1.投资性房地产转为自用房地产（原转原、折转折、摊转摊、准转准）借：固定资产/无形资产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产累计折旧/累计摊销固定资产减值准备/无形资产减值准备借：固定资产/无形资产（公允价值）贷：投资性房地产——成本——公允价值变动（可借可贷）公允价值变动损益（可借可贷）2.投资性房地产转为存货借：开发产品（倒挤）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产借：开发产品（公允价值）贷：投资性房地产——成本——公允价值变动（可借可贷）公允价值变动损益（可借可贷）（二）非转投1.自用房地产转换为投资性房地产（原转原、折转折、摊转摊、准转准）借：投资性房地产累计折旧/累计摊销固定资产减值准备/无形资产减值准备贷：固定资产/无形资产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备值）累计折旧/累计摊销固定资产减值准备/无形资产减值准备公允价值变动损益（倒挤，借差）贷：固定资产/无形资产其他综合收益（倒挤，贷差）注：处置时，将其他综合收益转入当期损益（其他业务成本）2.存货转换为投资性房地产借：投资性房地产（倒挤）存货跌价准备贷：开发产品值）存货跌价准备公允价值变动损益（倒挤，借差）贷：开发产品其他综合收益（倒挤，贷差）注：处置时，将其他综合收益转入当期损益（其他业务成本）【相关总结】【例6-4】20×8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。

投资性房地产计量模式变更的正确处理作者：张宇瀚来源：《财会学习》2016年第18期摘要：企业会计准则是由财政部制定的指导企业会计处理的规范，会计职称统考教材基于会计准则，对其进行举例说明，服务广大应试人员。

在投资性房地产后续计量模式变更问题的处理上，《中级会计实务》与会计准则不吻合，对多年的会计职称考试形成了误导。

《投资性房地产计量模式变更的正确处理》结合具体例子，分析相关教材中的错误，使会计准则的思想得以正确表达。

关键词：投资性房地产；中级会计实务；会计变更基本准则与具体准则是我国企业会计准则的主干与支流。

基本准则对企业财务会计起到总领性的作用，为制定具体准则和会计制度提供依据。

具体准则是在基本准则的指导下，执行会计具体业务的规范。

简短而精炼的基本准则不包含具体的会计举例，因此，全国会计职称统考教材则有机会对会计准则作解释和应用举例，但是历年的会计职称统考教材《中级会计实务》中关于投资性房地产的会计核算的说明是不符合会计准则的。

基本准则中对于投资性房地产的规定是：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意改变。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理[1]。

会计政策变更基本准则指出：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益[2]。

追溯调整法要求追溯到业务初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

对于会计政策变更累积影响数，企业应当调整报表最早期间的期初留存收益，其它相关项目一并调整[3]。

会计准则并没有给出具体的示范性例子。

然而全国会计专业技术资格考试辅助教材、全国中级会计资格考试教材《中级会计实务》第四章第三点的“投资性房地产后续计量模式变更”对此项会计准则进行了进一步地解释说明。

企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的折旧，借记“投资性房地产累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。

投资性房地产后续计量模式转换的账务处理一、投资性房地产的核算内容根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》第二条规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

投资性房地产的核算范围有：1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

3.已出租的建筑物。

自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。

二、投资性房地产的初始确认和后续计量1.初始确认根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》第六条规定，投资性房地产应按成本进行初始计量，外购的投资性房地产成本，包含购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

2.后续计量企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

投资性房地产计量模式一经确认，不得随意变更。

由成本模式转为公允价值模式，应作为会计政策变更处理，公允价值和账面价值的差额调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转换为成本模式。

三、投资性房地产后续计量模式转换账务处理甲公司2022年1月1日将一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为3年，出租时采用成本模式进行后续计量，2023年1月1日，甲公司认为出租给乙公司使用的写字楼，其所在的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式，该写字楼造价是9000万元，已计提折旧2700万元，2023年1月1日该写字楼公允价值是7000万元。

公允价值计量模式下投资性房地产所得税调整新会计准则要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税所得额进行确认、计量与相关信息的列报，由此产生了对企业资产计税基础的确认要求。

税法规定，资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业投资性房地产的后续计量可以采用公允价值计量模式，不对其计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

这样，就产生了投资性房地产在采用公允价值计量模式时的所得税纳税调整问题。

一、所得税调整原因及项目分析投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。

而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税。

在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。

这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：一是资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整。

二是在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异也要做出相应的纳税调整。

二、所得税调整例解企业持有的投资性房地产以公允价值进行后续计量，确认持有损益。

税法不承认持有损益，不允许调整应纳税所得额，只承认资产在规定使用期限内的折旧或摊销。

按资产负债表债务法的要求，企业由投资性房地产采用公允价值计量而形成的所得税调整原因包括两个方面，在资产的使用期与税法规定不一致时，所得税调整则表现为另外一个层次，使得所得税调整业务十分复杂。