煤矿联合试运转支出会计问题探讨

煤矿联合试运转支出会计问题探讨陈敏会（淮北新兴实业有限责任公司，安徽淮北235000）摘要：“十一五”期间，我国规划建设以500处矿井、98个矿区为主的13个大型煤炭基地，矿井建设总投资规模近2800亿元。

这些新建矿井在投入正式生产前，都要支出大量的联合试运转费用。

如何处理煤矿试运转费用，将对煤炭企业的财务状况和经营成果产生重大影响。

文章从现行的会计政策入手，结合煤炭企业生产经营实际，对煤矿联合试运转支出会计问题进行探讨。

关键词：煤炭企业；联合试运转；资本化；会计问题中图分类号：F406.7文献标识码：A792010年第9期煤炭经济研究第30项验收。

各专项验收合格后，方可进行建设项目竣工验收。

竣工验收通过后，方可申请办理煤炭生产许可证，正式投入生产。

简明程序如下：编制试运转方案→试运转→专项验收→竣工验收→正式生产。

2.3试运转消耗特殊一般行业新建项目的联合试运转时间短，短的需要几个小时或几天，长的需要一个月左右，消耗的一般是原材料、辅助材料或调试费用，其金额也不会很大，而煤矿联合试运转与其他行业不同。

煤矿的联合试运转不仅是对设备、设施的完好性的检验，也是对人、机和环境全面配合进行检验，更是对工程项目设计的合理性和安全性检验，是对数百米井下生产的多系统、多环节的综合检验。

煤矿的联合试运转时间最短的需要1个月，最长的需要6个月，发生的费用（收支差）少则3000多万元，多则6000万元以上。

特别是在试生产后期，即从联合试运转结束到竣工验收结束阶段，验收的手续多、环节多、标准高，有的煤矿要经过几次验收才能通过，多数煤矿在试生产期间支付的征迁费、材料费、安措和维修费用较大。

联合试运转政策规定3.1会计准则规定《企业会计准则第17号——借款费用》规定，购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

《企业会计准则讲解》要求，企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括负荷联合试车费。

“达到预定可使用状态”是固定资产资本化的标志，煤矿验收阶段的联合试运转费用应该资本化。

3.2基建财务规定《基本建设财务管理规定》（财建〔2002〕394号）规定，没有实行基本建设财务和企业财务并轨的单位，将试运行期间基建收入以产品实际销售收入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收入，转为生产经营企业的盈余公积；将负荷试车费用计入建设成本。

3.3安全生产监管规定安全生产监管部门对煤矿试运转时间和竣工验收标准均做了规定。

根据国家安全生产监督管理总局规定，煤矿安全监察机构对煤矿建设项目的安全设施进行监察；煤矿建设项目联合试运转时间应不少于1个月，但最长不得超过6个月；煤矿建设项目联合试运转正常后，应当进行安全验收评价，未经验收合格的，不得投入生产和使用（参见《煤矿建设项目安全设施监察规定》（〔2004〕6号令））。

煤矿建设工程安全设施和条件经竣工验收合格的主要标准是：安全设施和条件符合设计要求，通过工程质量认证；主要生产系统和设备运转正常，具备安全生产条件；矿井通风、防火、防瓦斯、防毒、防尘等安全设施能够投入正常使用；矿长持有任职资格证书，特种作业人员持有操作资格证书（参见《煤矿建设工程安全设施设计审查与竣工验收暂行办法》（煤安监政法字〔2001〕第14号））。

4现行政策的模糊之处通过对上述政策的分析，本文发现试运转费用在资本化确认与会计处理的制度设计上，存在如下问题。

4.1预定可使用状态的标志模糊现行有关制度对煤矿固定资产达到“预定可使用状态”的判断标准规定不明确。

《企业会计准则第4号——固定资产》没有明确“预定可使用状态”标准，而《企业会计准则第17号——借款费用》明确了购建资产“预定可使用状态”标准。

企业能否以17号会计准则作为试运转费用资本化判断标准？煤矿联合试运转从试生产开始就能生产出合格的“煤炭”产品，那么，能否以“生产出合格煤炭”作为固定资产“达到预定可使用状态”的标准呢？实务工作者难以把握。

4.2基建财务规定与会计准则讲解不一致《企业会计准则讲解》指出，企业发生的试运转费用（收支净额），应先计入“待摊支出”，后分配到在建工程成本，而《基本建设财务管理规定》802010年第9期指出，企业发生的试运转收入应计入“盈余公积”，试车支出计入建设成本。

政府审计部门以基建财务管理规定为依据，审查企业煤矿投资的完成情况，会计师事务所以会计准则为标准，审查煤矿投资会计核算的正确性。

两个审计单位执行两个政策，使企业财务人员无所适从。

4.3煤炭行业规定与会计准则要求不一致我国第17号会计准则对“预定可使用状态”进行了原则性的描述，强调的是投资结果和资产确认条件，而安全生产部门以项目的安全指标是否合格，作为资产可使用状态的标志，另外，还在试运转的时间和生产管理人员的从业资格等方面提出要求，强调的是安全管理。

为此，判断煤矿建设项目达到预定可使用状态，是以煤炭安全部门的安全验收完成日为标准？还是以我国第17号会计准则为标准？两种标准形成了会计处理的“公共领域”（吴水澎，刘启亮，2007），给经营者盈余管理提供了空间。

5实务分析由于上述政策的模糊和企业需求的差异，对煤矿联合试运转费用的处理，实务界主要采用以下三种处理方式。

5.1将试生产期间的净支出全部资本化处理方式及其依据：有的企业以新建项目合格验收为标志，将项目验收合格之前发生的试生产费用，即联合试运转费用和竣工验收期间的试生产费用，先通过“待摊支出”归集，再通过分配的形式计入单项固定资产成本。

有利之处：从财务部门来说，如果将试生产阶段的净支出全部资本化，使试生产期间的生产管理与财务核算时间同步，不仅便于基建成本核算，也有利于企业安排收支预算和指标考核，在财务核算上操作简单。

从经营者来说，如果企业当期经营状况不好，将长达几个月的试生产净支出资本化，尤其是验收阶段的试生产净支出资本化，并不计提固定资产折旧，可以减轻当期经营压力，降低契约风险。

不足之处：一是面临审计风险。

确认一项支出是否资本化的重要条件是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，将试生产净支出全部资本化不符合固定资产确认标准。

二是增加企业税收负担。

如果将煤矿试生产期间支出全部资本化，那么试生产期间耗用物资的进项税额不能抵扣。

5.2将试生产期间的净支出全部费用化处理方式及其依据：新建矿井从煤矿联合试运转之日起，主体工程已完工，并能够生产出“合格产品”，符合“固定资产达到预定可使用状态”标准，试生产费用应全部计入当期损益。

这种处理方式强调了会计谨慎性原则和经营责任观，认为建造的固定资产能“满足设计的实质性要求”就可以了，而不需要满足联合试运转和生产验收上的形式要求。

有利之处：企业将试生产净支出全部费用化，可以将购进物资的进项税全部抵扣，减少试生产成本，同时，当企业整体营业状况较好时，将煤矿试运转净支出全部计入当期经营成果，还可以减少当期经营利润，少缴企业所得税。

不足之处：该项业务处理与会计的费用确认理论不符。

从会计理论上说，如果费用是对努力的计量（汤云为，钱逢胜，1997），那么试生产验收期间发生的费用，是对项目的合格性、可靠性和经济性验证而努力的计量，是与项目建设相关联的支出，与正常生产经营努力无关，而且该项支出金额较大，将其作为费用化处理与会计准则不符。

5.3将试生产期间的收入与支出分别权益化和资本化处理方式及其依据：有的企业按基建财务规定，将煤矿试运转收入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收入，转为生产经营企业的盈余公积；将煤矿试生产发生的负荷试车支出计入建设成本。

有利之处：这种处理方式能够满足基建审计要求，会计处理没有风险。

同时，将试运转支出与收入分项处理，不仅能充分反映固定资产建造成本，而且能增加所有者权益，同时，竣工之前的联合试运转支出与经营业绩无关，经营者没有顾虑。

不足之处：将同一经济事项发生的收入与支出，分别确认为权益与资产，不符合收入与支出配比原则，虚增了企业所有者权益，虚增了项目建设成本；将试运转收入计入盈余公积，其会计处理与盈余公积科目核算的内容不符。

盈余公积是指公司按照规定从净利润中提取的各种积累资金，而试生产纯收入不是企业净利润，没有扣除试生产成本，应该说试生产收入与盈余公积无关。

6本文观点及其理由通过对上述联合试运转政策和实务操作分析，本文发现，将煤矿试生产期间的净支出全部费用化或全部资本化，分别低估或高估了企业投资，均不符合会计上的费用与资产确认原则，也不符合煤矿实际情况；将煤矿试生产期间的收入与支出分别作权益化和资本化处理，也没有完整地反映项目投资额和生产经营成果，不符合会计配比原则。

本文认为，对煤矿联合试运转费用的资本化确认和会计处理可以采取以下方法。

6.1将狭义联合试运转完成日作为资产可使用状态标志煤炭企业是一个高危行业，煤矿固定资产达到预定可使用状态应该具备两个标志，一是能正常生产出合格煤炭产品，二是系统能安全可靠运行。

煤矿从宣布联合试运转之时就能够生产合格的煤炭产品，但煤矿生产的安全性测试需要系统间的配合，需要有时间保证，还不能视为“正常”生产。

煤矿联合试运转就是为满足上述两个标志而做的努力，应该说，以煤矿狭义联合试运转完成日作为固定资产达到预定可使用的标志比较合理。

6.2将狭义联合试运转期间发生的净支出资本化本文认为，将狭义联合试运转期间发生的净支出作资本化处理，而不应将广义联合试运转期间发生的净支出资本化或费用化，主要出于以下考虑。

首先，将狭义联合试运转费用资本化，符合煤矿安全生产部门的要求。

国家煤矿安全生产部门规定，新建矿井的联合试运转时间必须在1个月以上，最长不超过6个月。

煤矿从试生产宣布日到申请验收日的联合试运转时间，均在1个月以上，能满足强制性的试运转时间要求。

从行业规定上来说，该期间发生的支出是设备和设施安全运转所付出的代价，应该从远期收益中补偿。

其次，将狭义联合试运转费用资本化，符合会计准则要求。

按会计准则规定，对需要试生产的固定资产，如果在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用状态，为此发生的支出应该资本化。

6.3统一联合试运转费用会计处理政策目前，我国许多大型煤炭企业集团基本上还是将基建财务与生产财务分开核算，对联合试运转收入和支出的处理，依然按原来国家投资、基建收支两条线的会计处理方式，没有考虑“联合试运转费用”的属性，与现行的会计准则不符。

我国应根据采掘行业生产经营的实际情况，制定固定采掘业会计准则，统一煤矿联合试运转费用会计处理政策。