注册会计师审计质量影响因素研究文献述评[1]

作者简介：庄立（１９７５－），女，新疆乌鲁木齐人，华南农业大学经济管理学院硕士研究生王玉蓉（１９６６－），女，四川绵阳人，华南农业大学经济管理学院教授注册会计师审计质量影响因素研究文献述评庄立王玉蓉（华南农业大学经济管理学院广东广州５１０６４２）摘要：近年来我国乃至世界范围内财务丑闻案不断发生，导致独立审计质量无从保证，由此引发了空前的审计行业诚信危机和道德危机，也引起了对审计质量及其影响因素相关关系的研究。

本文采用述评结合的方法对国内外研究成果进行了全面、系统的梳理和归类整合。

结果发现，审计质量及其影响因素之间存在因果相关关系，在一定条件下审计质量是多种因素共同作用的结果，而提高审计质量的关键是推行现代风向导向审计。

关键词：审计质量审计环境审计主体特征审计客户特征一、审计质量及其影响因素的研究文献考察审计作为一种特殊的服务性商品，质量是其生命线。

审计质量的高低影响到其对投资者的保护程度、公众的投资信心和资本市场发育完善。

对于审计质量的概念，目前没有明确限定或权威性描述。

美国审计总署（２００３）提出：审计质量是指审计师依据公认审计准则实施审计，以合理确信会计信息及其披露按照公认会计原则表述，不存在错弊导致的重大错报。

ＤｅＡｎｇｅｌｏ（１９８１）则认为是审计师发现并消除财务报告错弊的能力，这种能力取决于审计师专业能力和独立性的结合。

强调了“发现”的可能性取决于专业胜任能力，而“消除”的可能性则取决于独立性。

瓦茨和齐默尔曼（１９８６）认为，审计质量是专业能力和独立性的联合概率，其可以增大审计师发现并消除错弊的概率，从而提高财务报告的可信性。

由此可见，西方学者对审计质量的界定都统一为专业胜任能力和独立性的结合。

独立性、专业能力与审计质量之间实质上只是因果关系。

国内学界有两种观点，“结果论”和“过程论”。

从理论上讲，对审计质量的评价应当基于整个审计活动的过程和结果来评定其优劣程度，而不仅是针对审计报告。

但在审计实践中，专业能力和独立性对报告使用人来讲是无形的，人们能看到的只是审计最终产品———审计报告。

因此，审计质量的高低只能基于审计报告质量高低的假设。

这在一定程度上能够反映专业能力足够而独立性不足的问题。

鉴于此，本文认为对被审单位会计信息披露公允性的鉴证准确性程度，即为审计质量。

提高审计质量的前提是明确其影响因素，国内外相关文献也以实证和定性方法得出了诸多有意义的结论。

基于目前众多、分散的影响要素，本文则按照环境、主体、客体三大类对诸要素先进行归类，即而对主要因素进行文献回顾评述，最后得出结论和启示。

（一）审计环境制约和影响审计质量影响审计质量的环境因素主要有审计市场供需和市场结构、公司治理结构和产权结构、法律环境、行业监管与行业自律、会计制度规定的可选择性以及注册会计师聘用制度等方面。

尤其是制度性因素，决定了审计实施效果。

美国新制度主义贡献者Ｊ・法格・福斯特，早在２０世纪７０年代就提出经济问题的产生源于制度问题的存在。

李若山（２００４）指出，安然事件等系列会计丑闻发生的根本问题在于制度。

方军雄（２００７）最新研究也提出了在研究注册会计师职业声誉经济后果性时重在研究制度环境因素。

可见，制度性因素的重要性，本文也将环境因素尤其是审计市场供需和结构因素，作为导致审计质量低下的重要动因进行重点述评。

（１）审计市场供需和市场结构。

国内学界取得基本一致的结论认为，审计市场供给大于需求，需求的内在驱动不足，体现为买方市场。

而公司治理结构的不完善是造成需求不足的原因，加之政府过度介入更难形成有效的需求市场。

李玉平（２００６）从独立审计制度安排下审计市场机制的特殊性出发研究供需问题，得出审计主体基于利益考虑会与客体进行合谋的结论。

来明敏（２００５）认为，我国证券市场股指浮动不是业绩指导多是政策消息驱动，审计市场供应过剩而需求的主客观动力不足，供需不平衡会导致审计收费低和审计买方市场的形成。

目前国有股“一股独大”的股权结构缺乏内部治理层次的权力制衡，存在较高的代理成本，也在机制上制约了审计独立性、影响了审计质量，经营者以会计信息为载体的造假容易成为现实。

公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性影响方面（来明敏，２００５）。

Ｄｅｆｏｎｄ，ｗｏｎｇ和ＳｈｕｈｕａＬｉ（２０００）研究了我国注册会计师独立性提高对行业集中度的影响。

行业集中度作为审计市场结构的参数，该指标越高竞争结构就越稳定，审计质量就越有保障。

研究结果表明我国目前的审计市场行业集中程度总体很低。

从这些文献可以看出，国内学界对审计市场供需和结构情况的主要研究结论，即由于公司治理结构的不完善导致审计市场供应过剩而需求不足，从而直接导致实务界审计收费的低价竞争（Ｌｏｗｂａｌｌｉｎｇ）以及合谋行为的频繁发生。

基于此，我们可以分析这一结论的逻辑动因：作为公司内部治理四个层次的股东大会、董事会、经理层以及监事会应当合力解决内部利益协调、权力制衡和效率问题，然而我国目前的国有股持股比例高、流动性差直接形成“一股独大”的法人治理结构，从而导致前三个层次利益的一致性，无法达到相互制衡的效果，甚至恶意串通，侵害小股东利益。

而监事被视为执行者，如何去指挥管理者（王春英，２００５）；独立董事的薪酬由公司支付，荣誉任职，实质还是不独立，如何履行监督执行董事的职责。

因此，这种监督和权力制衡的缺位势必最终导致经营者以会计信息为载体的造假行为成为现实。

而这种绝对的买方市场又直接造成了客户的寻租行为以及会计师事务所不顾审计质量和职业声誉实行收费低价进入，即而合谋造假取得合谋收益以弥补低价收费损失或者直接获取造假额外收益。

（２）审计法律环境。

目前我国法律制度安排对于审计主体违规责任约束力比较薄弱，在无序的审计市场竞争条件下，低位的犯罪成本容易使审计主体人铤而庄立王玉蓉：注册会计师审计质量影响因素研究文献述评１１０・学术２００８年第２期走险，从而对审计质量的考量错位或者缺失。

如果司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而导致社会整体的过渡投资行为（雷光勇，２００６）。

来明敏（２００５）从审计主体本身的法律责任对审计质量的影响上提出的解决办法是采用责任推定原则。

李莉（２００６）则运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量成正相关关系的结论。

理论上讲，审计主体应当选择高质量来降低审计失败带来的法律风险，但由于目前国内相关法律风险约束力很低，判例法不便划分审计失败和经营失败的关系，较低的违规成本使得追偿的可能性极小，因此，达不到先前制度设计的激励和约束的目的，从而导致造假盛行。

学界目前尚无系统的研究法律约束界定的合理程度。

（３）行业监管与自律。

目前审计行业的监管模式有两种：政府强制型和民间行业自律型。

监管模式的确定是政府和民间博奕不断完善的过程。

为保证监管者的独立性，美国ＳＥＣ成立了公共监管组织，由ＰＲＯ接替了ＡＩＣＰＡ的职责，我国财政部也收回了中注协的监管权。

美国ＳＥＣ前任主席发表的《Ｗｈｏａｕｄｉｔａｕｄｉｔｏｒ》提出了激进的改革注册会计师行业监管措施，强烈显示出加强监管的迫切性。

我国学者李若山（２００３）也提出了加快审计民事法律责任体系建设以及会计行业的多层次监管。

马志刚（２００６）则通过实证模型检验了监事会规模与审计质量正相关关系的假设。

可见，目前由于行政原因造成的多头监管却处罚不力，监管成本大却监管缺位的被动冲突现象。

加强监管的呼声高于实际控制力度，对于如何监管以及监管效果问题仍然是学界和实务界的最大困惑。

（４）会计制度规定性。

会计制度规定的可选择性也从源头上为审计质量埋下隐患。

在审计与会计信息“弹性”安排的博奕中，以“审计服从”为惨重代价，牺牲了审计质量来保证会计制度的灵活性（王春英，２００５）。

在注册会计师聘用制度方面，目前的聘用模式无法从根本上改变被鉴证人对鉴证人的聘用和酬劳这一固有缺陷。

对此，我国学者提出了“审计招标制”。

纽约大学教授乔斯华．罗恩提出了建立“财务报表保险制度”。

王春英（２００５）则认为应加大标的范围，建立“财务报告保险制度”。

（二）审计主体即鉴证人因素对审计质量的影响与主体相关的因素主要表现如下：（１）独立性和专业能力。

独立性和专业能力是中外学界公认的两个最主要的审计质量指标。

独立性是审计的灵魂、是保证审计质量的前提。

如果审计师的聘任、薪酬受制于管理当局，独立客观的立场就会丧失（ＳＲＣ，１９９９；ＮＡＣＤ，１９９９）。

只要可以断定审计师存在能够使其丧失独立性的因素，就认为审计质量无法保证，其发表的审计意见应视为审计质量存在问题（Ｄｅｆｏｎｄ，ｗｏｎｇ和ｓｈｕｈｕａＬｉ２０００）。

抵御住管理当局的压力出具非标意见可以大为提高注册会计师出局的可能（吴溪、李辉，２００１）。

Ｋｒｉｓｈｎａｎ（２００４）发现专业能力强的审计师审计的财务报告更稳健。

从定量角度来看，审计人员发现会计报表错报、漏报等不当行为的概率如果很低，可以推断其专业能力不强，质量就难以保证（Ｗａｔｔｓ＆ｚｉｍｍｅｍａｎ，１９８６）。

此外，审计的独立性和专业胜任能力也受到会计师事务所的任期和变更的影响。

Ｍａｒｓｈａｌｌ和ｋ．Ｒａｇｈｕｎａｎｄａｎ（２００２）对美国破产企业的研究结果表明任期早期的审计人员更易被客户所影响。

吴溪（２００２）则直接考察了会计师事务所变更情况，发现严重性审计意见所占比例逐年降低，这也同时印证了任期的延长将对客户以影响审计意见为目的的变更起到抑制作用。

正如Ｐｅｔｔｙ和Ｃｕｇａｎｅｓａｎ（１９９６）指出，多年连续审计可以确保审计人员对客户业务的运作、流程和控制系统有深入了解，这是执行有效审计的关键。

Ｐａｌｍｒｏｓｅ（１９９１）的研究则发现，在新获得审计业务开始的几年，审计人员更容易遭遇审计过失的诉讼，主要原因是审计人员缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验。

（２）审计收费。

西方对低额的审计收费现象有两种观点：一是一旦发表不利意见，客户就会收回准租金形式的审计付费，双方出于各自利益考虑博奕后创造了多期合约，并在合约早期限制报告舞弊行为的意愿（ＳＥＣ，１９７８；ＡＩＣＰＡ，１９９２）；二是审计师必须在长期的审计收费和短期的非法合谋收入以及法律风险之间进行权衡（Ｌｅｅ＆Ｇｕ，１９９８）。

国外研究表明，享有收费溢价者暗含其能够提供最高的审计质量。

Ｄｅｆｏｎｄ（２０００）在对香港“四大”调研中发现收费溢价比例在１０％￣３０％之间。

国内多数学者也认为，审计收费和审计质量呈现正相关关系，低额收费导致审计时间压力从而影响审计质量（雷光勇，２００６；张立民，２００４）。

（３）会计师事务所规模和组织形式。

大型会计师事务所出于品牌声誉和违规成本考虑，可能会发表更为客观公正的审计意见（ＲｉｃｈａｒｄＢ；Ｃａｒｔｅｒ，１９９８）。