中级会计实务讲义-第十四章收入

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-- 第十四章 收入

考情分析

本章在近三年的考试中主要以主观题形式出现，其中， 2011年的分值为21分，2010年的分值为19分。本章内容适宜与会计差错、资产负债表日后事项等内容结合命题。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：

题型 2011年 2010年 2009年 考点

单选题 1题1分 1题1分 － （1）收入的确认；

（2）建造合同收入

多选题 1题2分 － － 分期收款销售商品的核算

综合题 1题18分 1题18分 － 销售商品、提供劳务收入和成本的确认；附销售退回条件的销售、现金折扣、售后回购、以旧换新等各类销售业务等

合计 3题21分 2题19分 －

注：2009年综合题中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。

内容介绍

其中，前三节属于收入准则所规范的内容；第四节属于建造合同准则所规范的内容。销售商品收入与建造合同收入的确认和计量是本章的重难点内容。

内容讲解

第一节 销售商品收入的确认和计量

一、销售商品收入的确认条件

销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能加以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

通常情况下所有权凭证已经转移、商品已经交付时，可以认为商品的主要风险和主要报酬已经转移。

但是，某些情况下，所有权凭证已经转移、实物已经交付并不等于主要风险和报酬都已经转移，这些情况需要重点关注。 --

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将“所有权凭证的转移、实物的交付”和“主要风险、报酬已经转移”之间的对应关系归纳如下：

所有权凭证、实物交付以及风险和报酬转移三者之间的关系

情况1：所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬转移。一般的商品销售方式。

情况2：所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移。如交款提货方式销售商品。

情况3：所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬可能未转移。如委托代销方式销售商品，需分情况掌握。

情况4：所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。如附退货条件且无法判断退货可能性的商品销售；销售商品需安装且安装属于销售合同重要组成部分，等等。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

如，甲公司将产品出售给乙公司，销售后甲公司仍对该商品具有实质性的控制，影响了所有权的转移，则就不能判断为符合条件（二），不能确认收入；但是如果继续管理权不影响所有权转移的判断，则可以判断为符合条件（二）。这里强调的是职业判断的问题。

又如，一开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小区的物业。这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发商是可以确认收入的。

（三）收入的金额能够可靠地计量

收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。

一般情况下，企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。

（四）相关的经济利益很可能（可能性大于50%小于等于95%）流入企业

相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本--

-- 能够合理地估计。

如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。比如A企业虽然已将其生产的设备交付客户，但因为该设备部分组件是委托其他企业加工的，A企业尚未取得相关成本资料，从而导致A企业生产的该设备成本无法合理估计。这种情况下，A企业不能确认收入。

上述五个条件必须同时满足才能够确认收入，任何一个条件不满足时都不能确认收入。

二、销售商品收入的计量：

（一）托收承付方式销售商品

是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。

确认条件：发出商品且办妥托收手续；但风险和报酬未转移的除外。

【例题1·计算题】甲公司在20×9年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税额为34 000元，款项尚未收到；该批商品成本为120 000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。

本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司的账务处理如下：

[答疑编号3265140101]

『正确答案』

（1）20×9年7月12日，甲公司发出商品

借：发出商品——××商品 120 000

贷：库存商品——××商品 120 000

注意：“发出商品”属于“存货”项目，所以这笔分录不影响存货成本。

同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款

借：应收账款——乙公司 34 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

注意：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）

（2）20×9年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款

借：应收账款——乙公司 200 000

贷：主营业务收入——销售××商品 200 000

借：主营业务成本——销售××商品 120 000

贷：发出商品——××商品 120 000

（3）20×9年10月16日，甲公司收到款项

借：银行存款 234 000

贷：应收账款——乙公司 234 000

（二）预收款销售商品

预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。

【例题2·计算题】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。--

-- 该批商品实际成本为1 400 000元。协议约定，该批商品销售价格为2 000 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为340 000元；不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

[答疑编号3265140102]

『正确答案』

（1）收到60%的货款

借：银行存款 1 200 000

贷：预收账款——乙公司 1 200 000

（2）收到剩余货款，发生增值税纳税义务

借：预收账款——乙公司 1 200 000

银行存款 1 140 000

贷：主营业务收入——销售××商品 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000

借：主营业务成本——销售××商品 1 400 000

贷：库存商品——××商品 1 400 000

（三）委托代销商品

实际工作中分为两种情况：

1.视同买断方式

即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。

比如，北京的甲公司委托上海的乙公司销售商品，若视同买断，则乙公司在上海当地可自定价格出售，这种情况下甲公司收入的确认应遵循以下原则：

●（1）若合同规定，乙公司的商品在上海能否售出与甲公司无关，此时甲公司在发出商品时就可以确认收入；

●（2）若合同已约定了结算单价，乙公司没有售出的部分可以退回给甲公司，那么甲公司在发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。

【例题3·计算题】甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税率为17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司；甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为3 400元。假设乙公司按照120元/件售出。

[答疑编号3265140103]

『正确答案』

根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

（1）甲公司将该批商品交付乙公司

借：应收账款——乙公司 23 400

贷：主营业务收入——销售××商品 20 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400

借：主营业务成本——销售××商品 12 000

贷：库存商品——××商品 12 000

（2）收到乙公司汇来货款23 400元

借：银行存款 23 400

贷：应收账款——乙公司 23 400

乙公司的账务处理如下：

（1）收到该批商品

借：库存商品——××商品 20 000