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第二十五章合并财务报表补充：合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
一、长期股权投资与所有者权益的合并处理同一控制下非同一控制下一、问一控制下取碍子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销。
抵销分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果1、按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）倜整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非问一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
注册会计师考试《会计》知识点：企业合并总结
为了方便备战2013注册会计师考试的学员，中华会计网校论坛学员精心为大家分享了注册会计师考试各科目里的重要知识点，希望对广大考生有帮助。
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增发数量X购买方的公允价值=合并成本商誉益等.2\股本数
量反映上市公
司,金额反映
购买方;3\上市
公司公允价计
量
抵消分录,借:上
市公司的权益
（公允价）①商
誉④贷:股本（购
买方假定增发数
量）②资本公积
（合并成本-增
长）③
购买少数投权以购买日开始持续计算金
额反映
借:长投（投出
资产的公允价
值）贷:银行存
款等
1\第二次差额
合并报表进资
本公积;2\第二
次不确认商誉
权益法调整分录,
借:长投（差额X
持股比例）贷:未
分配利润2\抵消
分录借:子公司
所有者权益①
商誉④（第一次
合并时产生）资
本公积（倒挤）
⑤贷:少股权益
②长投③
不丧失控制权的处置借:银行贷:长
投（处置份额）
投资收益
处置时净资产
与取得价款差
额进资本公积
被购买
方
购买方取得100%股权,公允价调账;其他情况不改变原有账面价值。
第二十五章企业合并（五）第三节非同一控制下企业合并的处理三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）同一控制下的企业合并【例题】甲公司于2015年1月1日以货币资金3 400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11 000万元（与账面价值相等）。
A公司2015年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。
2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5 000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。
合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12 200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：股本5 000万元，资本公积5 200万元，其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配利润1 320万元。
假定：①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2 000万元；②不考虑所得税和内部交易的影响。
要求：（1）编制2015年1月1日至2016年1月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录。
（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。
【答案】（1）①2015年1月1日借：长期股权投资——投资成本 3 400贷：银行存款 3 400②2015年12月31日借：长期股权投资——损益调整300（1 000×30%）贷：投资收益 300借：长期股权投资——其他综合收益 60（200×30%）贷：其他综合收益60③2016年1月1日合并日长期股权投资初始投资成本=12 200×70%+100=8 640（万元），新增长期股权投资成本=8 640-（3 400+300+60）=4 880（万元）。
借：长期股权投资 4 880资本公积——股本溢价 120贷：银行存款 5 000（2）①调整权益法核算：借：盈余公积30未分配利润 270贷：资本公积——股本溢价 300借：其他综合收益60贷：资本公积——股本溢价60②编制合并日抵销分录：借：股本 5 000资本公积 5 200其他综合收益 200盈余公积 480未分配利润 1 320商誉 100贷：长期股权投资 8 640少数股东权益 3 660（12 200×30%）③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复借：资本公积——股本溢价 1 260贷：盈余公积336（480×70%）未分配利润924（1 320×70%）（二）非同一控制下的企业合并1.个别财务报表（1）购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
注会考试《会计》知识点：非同一控制下企业合并旳处理（10.28）一、总体规定非同一控制下旳企业合并，遵照市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并旳一方购置另一方或多方旳交易，基本处理原则是购置法。
要将被投资方可识别净资产旳公允价值作为投资方做账旳根据。
分别吸取合并和控股合并来考虑。
（一）确定购置方采用购置法核算企业合并旳首要前提是确定购置方。
购置方是指在企业合并中获得对另一方或多方控制权旳一方。
1.合并中一方获得了另一方半数以上有表决权股份旳，除非有明确旳证据表明该股份不能形成控制，一般认为获得控股权旳一方为购置方。
2.根据实质重于形式旳质量规定来判断，一方没有获得另一方半数以上有表决权股份，但存在如下状况时，一般也可认为其获得了对另一方旳控制权：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购置企业半数以上表决权。
（2）按照协议规定，具有主导被购置企业财务和经营决策旳权力。
（3）有权任免被购置企业董事会或类似权力机构绝大多数组员。
（4）在被购置企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
注意：对于反向购置，会计上旳母企业是法律上旳子企业，要遵照实质重于形式旳规定鉴定。
（二）确定购置日购置日是购置方获得对被购置方控制权旳日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移旳日期。
同步满足了如下条件时，一般可认为实现了控制权旳转移，形成购置日。
有关旳条件包括：1.企业合并协议或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限企业，其内部权力机构一般指股东大会。
2.按照规定，合并事项需要通过国家有关主管部门审批旳，已获得有关部门旳同意。
3.参与合并各方已办理了必要旳财产权交接手续。
4.购置方已支付了购置价款旳大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。
5.购置方实际上已经控制了被购置方旳财务和经营政策，并享有对应旳收益和风险。
（三）确定企业合并成本非同一控制下遵照旳原则是市场原则，即用投出资产旳公允价值作为企业合并成本。
3．确定企业合并成本
（1）企业合并成本是购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
企业合并中发生的各项直接相关费用应该直接计入管理费用。
（2）或有对价的处理
某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。
4．企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
有关的确认条件包括：
①合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
②合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利（如商标权），某些并非产生于合同或法律规定的无形资产（如专有技术），需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。
公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。
第二十五章企业合并（二）第二节同一控制下的企业合并的处理二、会计处理如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵销。
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。
图示如下：③P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。
在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。
因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并同时确认少数股东权益。
图示如下：合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）。
第二十五章 企业合并（三）第二节 同一控制下的企业合并的处理二、会计处理【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A 公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日合并财务报表的抵销分录：借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500+3500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。
（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方原账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方原账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
第二十五章 企业合并（九）第三节 非同一控制下企业合并的处理【例题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：（1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。
20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。
20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。
（2）因丁公司无法支付甲公司货款3500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。
协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。
甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。
20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。
2 0×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。
同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。
乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。
20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
上述固定资产的成本为3000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。
乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。
同一控制下的企业合并的处理一、一次交易实现1、合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方会计政策不同的话，要按照合并方的会计政策进行调整）Ps：此处的账面价值是指被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值.合并方与被合并方在合并及以前期间发生的交易，应作内部交易进行抵销。
合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
抵消分录：借：子公司所有者权益商誉（若之前存在）贷：长期股权投资少数股东权益(合并方持股比例不足100％时）Ps：抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
基本处理原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的,所以对于被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿下，应编制下列会计分录:借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（子公司盈余公积*持股比例）未分配利润（子公司未分配利润*持股比例）Ps：（1)吸收合并取得的是被合并方的资产和负债，因此初始确认分录中不会涉及被合并方的所有者权益.（2）吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
借：资产（被合并方原账面价值)资本公积---股本溢价(借方差额)贷：负债（被合并方原账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积—股份溢价（贷方差额）二、多步交易分步实现（不太重要)1、合并资产负债表（相对于之前一次交易实现多出一个步骤)若合并日之前，合并方所持股权采用权益法核算的，要将持股期间确认的投资收益（净利润变动）、其他综合收益以及其他净资产变动部分,在合并报表日予以冲回。
CPA会计之企业合并的处理企业合并是指两个或多个独立的企业合并成为一个新的企业。
在会计核算中，企业合并涉及到涉及合并资产、负债、股东权益和综合收益的处理。
本文将介绍CPA会计师在企业合并中的处理方法和会计记账的规定。
1. 合并方式的分类企业可以通过以下几种方式进行合并：1.1 合并方式的分类•合并：两个或多个独立的企业合并成为一个新的企业，合并后的企业是一个全新的法人实体。
•收购：一家企业收购另一家企业的股权或资产，被收购的企业成为收购企业的子公司。
•资产重组：两家或多家企业部分或全部资产互相置换，形成一家或多家新企业。
1.2 合并的类型•纵向合并：两个或多个企业在同一产业链中进行合并，实现上下游一体化。
•横向合并：两个或多个同类型的企业进行合并，扩大市场份额或优化资源配置。
•纵横合并：同时涉及到不同产业层面的合并。
2. 合并准则在企业合并的会计处理中，需要遵循以下准则：2.1 可辨认资产和负债的确认根据国际财务报告准则（IFRS），合并方需要确认可辨认的资产和负债。
可辨认资产是指直接或通过可辨识出的未来经济利益的流入以及可辨认负债是指合并方在合并日具有的现时义务。
不可辨认资产和负债应在资产负债表统一计价。
2.2 净额收益的处理合并日前的盈余或亏损，净额收益应在合并日计算，并合并至合并财务报表中的综合收益中。
2.3 非控制权益的处理对于合并中加入被合并方非控制股权的企业合并，非控制权益应以抵减方式体现在综合收益表中。
3. 企业合并的会计处理3.1 企业合并前的准备工作在企业合并前，需要进行以下准备工作：•制定合并方案，包括合并比例、合并方式等。
•进行风险评估和尽职调查，评估合并的风险和潜在收益。
•编制合并财务报表的格式和指标。
3.2 企业合并后的会计处理企业合并后，需要进行以下会计处理：•合并资产和负债的确认和计量。
•对所得到的控制权进行确认和计量。
•计算合并日的净额收益，并将净额收益体现在合并财务报表的综合收益中。
本章本不属于全书的重点内容，却是近年较新的内容，尤其2017年颁布实施了“持有待售”新会计准则，在2018年教材中作为独立一章，并在2018年的考试中既出现了客观题也出现了主观题，今年考试中客观题可能性较大。
知识点：持有待售类别的分类（一）持有待售类别分类的基本要求企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
但是，下列资产不能划分为持有待售类别：（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产；（3）职工薪酬形成的资产；（4）递延所得税资产；（5）适用金融工具相关准则的金融资产；（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利等。
处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
1.持有待售类别的分类原则企业的非流动资产或处置组同时满足下列条件时，一般应认定为持有待售的非流动资产或处置组：（1）可立即出售，即根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。
有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
所谓“确定的购买承诺”，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
2.延长一年期限的例外条款（关联方交易除外）因企业无法控制的原因，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
企业无法控制的原因包括意外设定条件（买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素）和发生罕见情况（因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施，且重新满足了持有待售类别的划分条件）。
第二十五章企业合并（六）第三节非同一控制下企业合并的处理四、反向购买的处理（一）反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。
B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。
该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
典型反向购买图示如下：1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。
2.合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
第二十五章 企业合并（一）本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理。
分数较高，属于非常重要章节。
本章近三年主要考点：（1）通过多次交易分步实现非同一控制企业合并的会计处理；（2）出售债权、丧失控制权但仍具有重大影响长期股权投资的会计处理等。
本章应关注的主要问题：（1）同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；（2）同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（3）非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制；（4）本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。
2015年教材主要变化（1）将购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理和丧失控制权情况下处置子公司投资的处理内容移入第二十六章合并财务报表；（2）按新准则修订了部分内容的表述。
主要内容第一节 企业合并第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第一节 企业合并概述一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。
二是所合并的企业必须构成业务。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
3.不形成企业合并事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。
4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。
（2）两方或多方形成合营企业。
二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：三、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
第二十五章企业合并（七）第三节非同一控制下企业合并的处理四、反向购买的处理【教材例25-5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。
假定不考虑所得税影响。
A公司及B企业在进行合并前简化资产负债表如表25-4所示。
其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B 企业原股东处取得了B企业全部股权。
A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。
A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1.确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。
2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本 30 000A公司可辨认资产、负债：流动资产 3 000非流动资产 25 500流动负债（1 200）非流动负债（300）商誉 3 0003.每股收益本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
第二十五章 企业合并（三）第二节 同一控制下的企业合并的处理二、会计处理【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A 公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日合并财务报表的抵销分录：借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500+3500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。
（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方原账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方原账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
【教材例25-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S 公司净资产。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S 公司在合并前采用的会计政策相同。
P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 l0 000 000 资本公积 45 050 000（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
【例题】A公司于2015年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。
A公司和B公司为同一集团的两家子公司。
要求：编制A公司的会计分录。
【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资——B公司 6 000（10 000×60%） 贷：应付债券——面值 5 000 资本公积 1 000借：应付债券——利息调整 15 贷：银行存款 15【例题】2015年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13000万元。
为增发该部分,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。
2015年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。
A公司和B公司为同一集团的两家公司。
要求：编制A公司的会计分录。
【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资 12 000 贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 6 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价 400 贷：银行存款 400【例题·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。
A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。
合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。
被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。
合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
第三节 非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则基本原则是购买法。
即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理。
（一）确定购买方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。
有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。
4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
【案例】A公司是上市公司。
2014年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。
2014年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。
截至2014年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。
2014年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2014年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2014年12月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。
2015年1月，会计师事务所对A公司截至2014年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。
2015年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。
问题：购买日是否应该判断为2014年12月31日？【案例解析】截至2014年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。
上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。
虽然作为合并对价增发的股份在2015年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2014年已经完成所有的实质性审批程序，且A 公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2014年12月31日。
【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。
交易于2015年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2015年4月经A上市公司临时股东大会审议通过，2015年5月获得国家商务部批准，2015年12月20日收到中国证监会的批复。
2015年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2015年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。
B公司高级管理层主要人员于2015年12月31日变更为A公司任命。
A上市公司将购买日确定为2015年12月31日。
截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。
问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2015年12月31日？【案例解析】该交易为同一控制下企业合并。
截至2015年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以2015年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2015年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。
虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2015年12月31日。
（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
