资产划转的会计处理

Finance and Accounting Research | 财会研究

MODERN BUSINESS现代商业170浅议集团内部无偿划转资产的会计处理方式选择戴蓓敏上海烟草集团有限责任公司 上海 200082摘要:国有集团出于优化资源配置、保持国有资本增值保值的需要，通常采用无偿划转的方式进行资源的内部调剂。本文分析了现有无偿划转类型及所涉及的会计和税收政策，探讨了不同会计处理方式的应用，提出在实务中合理简便且可以降低税务风险的会计处理方式，抛砖引玉，为实施集团内部无偿划转资产选择会计处理方式提供参考。 关键词:无偿划转；国有资产；资本公积；会计处理中图分类号:F275 文献识别码:A 文章编号:1673-5889(2019)24-0170-02国有集团公司在经营过程中，出于实现高质量发展，推动产业升级、优化股权结构、提高国有资本增值保值率的需要，会对集团公司内部不同企业之间的资源进行内部统筹配置，并且通常依据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，采用无偿划转的方式开展。鉴于企业会计准则对无偿划转的会计处理并未作出明确规定，选择不同的会计处理方式将会引起不同的结果。本文拟根据划转的资产类型，从政策理解和实务操作视角出发，对集团无偿划转的会计处理进行分析，提出操作建议。一、无偿划转资产的主要类型2009年，为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为，国资委发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》，对无偿划转的适用对象进行了限定，即双方必须为国有独资企业、国有独资公司或者国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司。出于集团产业调整、主副业分离、或者理顺产权关系、压缩管理层级等目的，无偿划转可以分为有形资产划转(通常指的是存货、固定资产、房屋等)和无形资产划转(通常指的是土地、股权等)两大类。二、无偿划转资产会计处理方法2001年《企业会计制度讲解》中曾对固定资产的无偿划转做出过明确，要求无偿调入或调出固定资产的企业，在“资本公积”科目下使用“无偿调入固定资产”和 “无偿调出固定资产”两个二级科目，进行核算。划入方应借记“固定资产”科目, 贷记“资本公积—— 无偿调入固定资产”科目, 划出方借记“资本公积”，贷记“固定资产”科目。发生的包装费、运杂费等, 借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等。固定资产账面价值应加上包装费、运杂费等, 计入固定资产价值。制度讲解中并未对划出方资本公积不足冲减的会计处理进行明确或作出限制。随后几年中陆陆续续发布了多部新会计准则，却没有专门针对国有资产无偿划转的明确处理规定，因此，通过资本公积科目进行会计反映的做法，得到了广泛的认可，具有很强的通用性。《企业会计准则第2号——长期股权投资》中虽没有对无偿划转股权作出明确，但是明确同一控制下企业合并，如支付对价或者其他非货币资产与初始投资成本存在差额的，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益，这里已对资本公积余额不足的情况做出了规定。随后2016年出台的《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》中，更是继续延续了这一思路，对于调出方按照长期股权投资的账面价值，借记“资本公积”科目(如具有减资撤资性质的，则应记入“实收资本”科目)，贷记“长期股权投资”科目；资本公积(资本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。以上分别是划转固定资产和股权资产的一般会计处理方法，无论是固定资产还是股权的无偿划转，划入(划出)方均被要求在“资本公积”科目中反映这一资产增加(减少)的会计处理，不同之处在于固定资产划转业务当资本公积不足冲减时，未明确会计处理方式，而无偿划转在实务中，税务与财务往往会产生分歧，比如资本公积不足时，冲减盈余公积和未分配利润的做法或将被认为调整了损益，因而不符合特殊性税务处理，要求缴纳企业所得税。因此要同时多方面综合考虑，遵循实质性和降低税负的目的选择合适的会计处理方式。三、无偿划转会计处理方式选择应考虑的主要因素(一)从管理层真实意图出发选择会计处理方式时，首先应当对管理层开展系列决策的目的进行深层次分析，综合考虑产权与资本关系，不能简单照搬书本追求方法的简便，如目的简单为提高资产利用率，可以参照内部捐赠思路，划入划出双方通过营业外收支科目反映；如目的为股本结构的调整，则应按照调整净资产的思路，依据《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》进行操作。实务中如涉及实收资本调整的，必须通过董事会或股东大会以及上级监管部门的批准才可以实施，且需要通过产权变更及工商变更手续实现，手续繁琐，周期较长。(二)从兼顾税收与利益出发集团内部通过无偿划转进行资源整合，重新布局，以提高投入产出效率，这一行为并不需要支付任何资产作为对价，其实质是一种捐赠。从税务部门视角分析，只有符合特殊性税务处理条件的，才可以免企业所得税。《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号文)、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(税务总局2015年40号公告)规定，凡具有合理商业目的、股权或资产划转后连续12个月内不改变原股权或者资产实质性经营活动的，且双方企业Finance and Accounting Research财会研究 |

资产划转税务上怎么处理

近年来，随着多种所有制企业的日益增长，兼并重组等业务越来越多，资产划转逐渐成为集团内部、同一投资主体间整合企业资源、优化业务架构的重要形式。资产划转的税收政策最初主要针对国有企业设定，2014年，财政部、国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)，将资产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业，为集团公司内部资产重组与资源整合提供了新的路径。

本文结合《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)中列举的资产(股权)划转的四种情形对其中的税务处理进行梳理与分析，供读者参考。

资产划转是指100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。资产划转涉及资产在不同法律主体之间的权属改变，就业务实质而言，需通过相关法律主体之间资产转让、增资、减资等步骤才能实现。

尽管财税[2009]59号文未将资产划转列入企业重组的范围，但就其业务实质仍属于企业重组的一种特殊形式。2015年，国家税务总局发布《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)，公告明确，包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的股权或资产划转，可以享受递延纳税待遇：

(1)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。

(2)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。

(3)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。

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集团内部资产划转，税务上该如何处理？

作者：刘天永

来源：《财会信报》2017年第29期

近年来，随着多种所有制企业的日益增长，兼并重组等业务越来越多，资产划转逐渐成为集团内部、同一投资主体间整合企业资源、优化业务架构的重要形式。资产划转的税收政策最初主要针对国有企业设定，2014年，财政部、国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文件”），将资产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业，为集团公司内部资产重组与资源整合提供了新的路径。本文结合国家税务总局《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”）中列举的资产（股权）划转的四种情形对其中的税务处理进行梳理与分析，供读者参考。

资产划转的相关规定

资产划转是指100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。资产划转涉及资产在不同法律主体之间的权属改变，就业务实质而言，需通过相关法律主体之间资产转让、增资、减资等步骤才能实现。尽管财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）未将资产划转列入企业重组的范围，但其业务实质仍属于企业重组的一种特殊形式。40号公告明确，包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的股权或资产划转，可以享受递延纳税待遇：（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

在实务中?不少母子公司之间存在无偿划转资产的现象?这种无偿划转资产在税法上到底应该要缴纳哪些税?困绕不少财税人员和税务局干部?笔者对企业间无偿划转资产的相关税收政策进行梳理?在此基础上对企业间无偿划转资产的涉税处理进行归纳如下。

（一）无偿划转的法律关系：无偿划转的主体和客体

1、无偿划转的主体

现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)。《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号]第二条对无偿划转的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)，可以作为划入方(划出方)。”由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。

2、无偿划转的客体

《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。 （二）无偿划转资产和产权的财务处理[①]

新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资，为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现，这样不用去做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资产和资本公积；对于划出方而言，同时减少资产和资本公积。但这样处理可能会出现划出方的账面资本公积不够冲减的问题，对此实务中多数企业会先冲减实收资本，若实收资本也不够冲减时，再冲减留存收益。这种做法理论上是行得通的，因为留存收益可以通过转增股本或分配红股的方式转为实收资本。但留存收益转增股本或分配红股可能涉及企业所得税。因为若投资企业与被投资企业税负不同，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条，“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。”因此转股应视同投资收益。此时，若被投资方适用15％的高新税率，投资方使用25％昀．正常税率，在转增股本时投资方应补缴10％的企业所得税。[h1] 另外，留存收益金额总是在不停地变动，因此笔者认为最合适的做法是资产划出方只允许冲减实收资本和资本公积，若实收资本和资本公积不够冲减，应先将留存收益转增资本，经审验办理增资后，再冲减实收资本或资本公积。