浅谈固定资产暂时性差异会计处理

会计和税法对固定资产的处理及差异分析一、固定资产的界定与确认1、会计规定《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。

使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠计量。

2、税法规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称条例）第五十七条规定，企业所得税法中的固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

3、差异分析两者在固定资产的界定和确认方面从理论上看是基本一致的，但在实务中，税企双方会因为“使用期间”的问题而产生分歧。

在企业生产经营过程中，因生产需要会采购各种物资，而某个物资到底是作为存货核算还是作为固定资产核算，单纯从固定资产准则的简短描述中会计人员也并不好把握。

例如，对于大型钢铁企业而言，会用到各种型号的风机，尽管有些风机价值很高，可因为在使用过程中磨损严重，它们的使用寿命并不一定能超过一个会计年度，既然固定资产准则规定“使用期间”是企业预计的期间，这其中就存在很多的主观判断，会计人员在咨询设备专业人员以后，或者计入存货作为备件核算，或者计入固定资产进行管理。

由于处理方式的不同，就会给企业的当期利润带来较大影响。

所以有些企业就会利用这种定义的模糊性而有意调整利润。

在企业效益不好的时候，就会把大量的物资作为固定资产核算，通过分期计提折旧的方式延期计入当期损益；而在企业效益好的时候，就会把相同的物资作为存货核算，一次计入当期损益。

这样处理不仅违背了会计信息质量要求中的可比性原则，也给税务机关对企业进行税务稽查时带来困扰。

浅析没有使用的固定资产的财税处理对于尚未使用的固定资产，企业会计准则与企业所得税的规定之间存在差异。

根据企业会计准则的规定，尚未使用的固定资产，依然需要计提折旧，折旧金额计入“管理费用”；企业所得税方面，尚未使用的固定资产计提的折旧费用能否税前扣除呢？一、会计处理企业应当对所有的固定资产计提折旧，以下两种情况除外：1.已经提足折旧仍然继续使用的固定资产（净残值不再提取折旧，净残值可以为零）；2.单独计价入账的土地。

除了以上两种情况，只要会计上确认为“固定资产”，就需要按月计提折旧（当月增加的固定资产，当月不提折旧，次月开始计提折旧；当月减少的固定资产当月继续计提折旧，次月开始不再计提）。

未使用，不需用的，因闲置而停止使用的固定资产，仍然需要计提折旧，折旧计入“管理费用”。

即：借：管理费用贷：累计折旧二、税务处理根据企业所得税实施条例的规定，以下5种情况不得计算折旧扣除：(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；(2)以融资租赁方式出租的固定资产；(3)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；(5)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

企业所得税税前扣除的成本费用，强调与取得收入相关，与经营活动相关；因此，与经营活动无关的固定资产折旧自然无法税前扣除。

企业所得税和企业会计准则在固定资产折旧方面的差异，主要体现在房屋、建筑物是否使用，计提的折旧均可税前扣除，比如闲置的厂房计提的折旧费用；而房屋建筑物以外的固定资产，比如闲置的机械设备，也依然需要计提折旧，并计入“管理费用”，但税法上，所得税前不准予以扣除该折旧，这就产生税会差异。

预缴企业所得税时，依然可以按照会计处理预缴税款，无纳税调整；所得税汇算清缴时，闲置设备多计提的折旧，计算应纳税所得额时做纳税调增处理。

若目前闲置的机械设备等后续投入使用，则税法上准予按照其计税基础，税法规定的折旧年限计提折旧，并税前扣除折旧费用。

或者：若闲置的设备对外处置时，税法上准予扣除其计税基础（成本）。

分类与核算：根据《企业会计准则第18号——所得税》第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。

一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的项目。

永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从而影响当期确认的递延所得税资产，永久性差异主要有：λ业务招待费的超支λ因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金λ工资及三项福利的超支（工效挂钩的另有规定外）λ业务宣传费超支λ利息超过规定部分λ资产损失的扣除（未经中介鉴定部分）λ销售佣金、λ社会保险超过规定部分λ总机构管理费超过标准部分λ公益性救济捐赠超过标准部分或者是不能扣除部门λ资产取得时没有合法有效的凭证，而在当期计提的折旧部分（区分具体情况）λ企业在纳税年度内应计而未计的扣除项目λ贿赂等非法支出λ免税的收入二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

2.1依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：1、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异3、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异4、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2.2对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。

主要是指费用和收入，如：广告费超过2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外）、国产设备投资抵扣新增所得税的部分、接受捐赠的金额占当年应纳税所得额比较大的部分可以递延到以后的5个纳税年度中确认、一次性收取或支付超过一年以上租赁期的租赁费（国税发1997 191号文件规定出租方应按照合同约定的租赁期限分期计算收入，惩租方应相应分期摊销租赁费。

固定资产产生的差异及相关处理演示一、固定资产初始计量的差异（一）自行建造的固定资产1.会计上=达到预定可使用状态前所发生的必要支出2.税收上=竣工结算前发生的支出在实务中竣工结算往往发生在达到预定可使用状态之后，所以两者在自行建造的固定资产初始计量上存在差异。

（二）融资租入的固定资产1．会计上——租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。

2.税收上——融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

对于融资租入的固定资产，税法和准则的规定存在较大差异。

（三）固定资产预计弃置费用1.会计上——弃置费用通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

2.税收上——企业依照法律、行政法规有关规定提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。

——国家税务总局公告2011年第22号二、固定资产折旧的差异（一）固定资产折旧范围的差异（二）折旧年限的差异【思考】会计折旧与税收折旧的协调问题（三）折旧方法的差异1.会计上——合理确定折旧方法2.税收上——原则上采用直线法三、固定资产后续支出与资产减值处理差异（一）固定资产后续支出差异1. 会计上——与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。

2.税收上——企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出。

暂时性差异财税解读关于暂时性差异财税解读新的企业会计准则对于所得税的会计核算采用了资产负债表债务法，与原有企业会计制度中的应付税款法和纳税影响会计法(其中包括收益表债务法)有着本质的区别。

同时由于2007年我国新的企业所得税法及实施条例的颁布，会计准则与企业所得税法的差异事项也发生了新的变化。

会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导致了会计报表的失实。

一、资产减值准备事项会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益能力计提减值准备。

会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。

减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前扣除。

除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。

对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

二、折旧、摊销事项会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费用。

暂时性差异的会计处理程序：对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。

其基本程序为：（在应交税金已经确定的情况下）①确定产生暂时性差异的各个项目；②确定各项目的暂时性差异：确定递延项目的期初、期末余额，根据变化情况，判断暂时性差异的发生和转回，作出会计处理。

在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。

另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。

③确定汇总各项差异对纳税的影响；④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。

其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。

该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。

因此，时间性差异是暂时性差异。

1、时间性差异一定同时是暂时性差异。

例题一：2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。

采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。

方法一：采用资产负债表债务法步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。

步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。

各年的会计分录：方法二：采用收益表债务法*第3年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。

其计算过程为：1200×（20％－15％）－280×20％＝4。

各年的会计分录：2、暂时性差异有可能不是时间性差异。

例题二企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。

固定资产产生的差异及相关处理演示一、固定资产初始计量的差异（一）自行建造的固定资产1.会计上=达到预定可使用状态前所发生的必要支出2.税收上=竣工结算前发生的支出在实务中竣工结算往往发生在达到预定可使用状态之后，所以两者在自行建造的固定资产初始计量上存在差异。

（二）融资租入的固定资产1．会计上——租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。

2.税收上——融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

对于融资租入的固定资产，税法和准则的规定存在较大差异。

（三）固定资产预计弃置费用1.会计上——弃置费用通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

2.税收上——企业依照法律、行政法规有关规定提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。

——国家税务总局公告2011年第22号二、固定资产折旧的差异（一）固定资产折旧范围的差异（二）折旧年限的差异【思考】会计折旧与税收折旧的协调问题（三）折旧方法的差异1.会计上——合理确定折旧方法2.税收上——原则上采用直线法三、固定资产后续支出与资产减值处理差异（一）固定资产后续支出差异1.　会计上——与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。

2.税收上——企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出。

技术探索TECHNICALPROBE·综合2010年第9期（上）浅析暂时性差异潍坊职业学院杨桂洁《企业会计准则第１８号———所得税》规定我国企业所得税会计采用资产负债表债务法。

资产负债表债务法的核心问题是如何确认与计量暂时性差异，进而确认相关的递延所得税。

本文从分析暂时性差异的表现形式入手，探析其经济实质，梳理其与递延所得税的逻辑关系，并对暂时性差异与时间性差异进行辨析。

一、暂时性差异的表现形式及经济实质根据《企业会计准则第１８号———所得税》规定，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值（账面价值视为零）之间的差额也属于暂时性差异。

可见，暂时性差异的表现形式主要有两种，一是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，二是非资产负债项目的计税基础。

其中第一种形式是暂时性差异的主要表现形式。

（一）资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差额资产或负债的账面价值和计税基础是同一个问题的两个不同方面，是两种人依据不同的标准对同一项资产或负债的认定。

账面价值是会计人员依据会计准则确定的资产负债表上已有的价值，计税基础是税务人员依据税法确定的资产负债表上应有的价值。

具体而言，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该资产在该期间内按照税法规定可予税前扣除的金额。

若一项资产的账面价值大于其计税基础，说明该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，其差额会增加未来期间的应纳税所得额；若一项资产的账面价值小于其计税基础，说明该项资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，其差额会减少未来期间的应纳税所得额。

负债的账面价值代表的是企业在未来期间清偿该项负债时经济利益的流出，而其计税基础指的是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。