谨慎性原则的会计运用状况研究

中央财经大学学报　２００２年第９期　谨慎性原则的会计运用状况研究　

Ｔｈｅ　Ｓｔｕｄｙ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ　ｏｆ　Ｐｒｕｄｅｎｃｅ　ｉｎ　Ａｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ　陈德萍　ＣＨＥＮ　Ｄｅ—ｐｉｎｇ　（广东财经职业学院广州　５１０４２０）　［摘　要］在市场经济条件下，由于竞争和风险的加剧，会计所处的经济环境的不确定性程度越来越　高，从而谨慎性原则的应用成为必然。在我国新颁布的企业会计制度和具体会计准则中，谨慎性原则得到　了进一步的体现，但谨慎性原则本身存在的局限性使得其如何运用成为一个需要探讨的问题。　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｕｎｄｅｒ　ｔｈｅ　ｍａｒｋｅｔ　ｅｃｏｎｏｍｙ　ｔｅｒｍ，ｂｅｃａｕｓｅ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｍｏｒｅ　ａｎｄ　ｍｏｒｅ　ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｏｎ　ａｎｄ　ｒｉｓｉｎｇ　ｒｉｓｋ．Ｔｈｅｒｅｂｙ，ｔｈｅ　ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｃａｒｅｆｕｌ　ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ　ｂｅｃｏｍｅ　ｎｅｃｅｓｓａｒｙ．Ｔｈｅ　ｐｒｕｄｅｎｔ　ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ　ｇｏｔ　ｆｕｒｔｈｅｒ　ｄｉｓｐｌａｙｅｄ　ｉｎ　ｔｈｅ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｓｙｓｔｅｍ　ｏｆ　ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ　ａｎｄ　ｃｏｎｃｒｅｔｅ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ　ｗｈｉｃｈ　ａｒｅ　ｎｅｗｌｙ　ｐｒｏｍｕｌｇａｔｅｄ　ｂｙ　ｏｕｒ　ｎａｔｉｏｎ．Ｂｕｔ　ｔｈｅ　ｌｉｍｉｔａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｃａｒｅｆｕｌ　ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ　ｒｉｓｈｆｌｙ　ｂｅｃｏｍｅ　ａ　ｐｒｏｂｌｅｍ　ｎｅｅｄｅｄ　ｓｔｕｄｙｉｎｇ．　［关键词】会计谨慎性原则　运用　研究　Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ　ｏｆ　ｐｒｕｄｅｎｃｅ　Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ　Ｓｔｕｄｙ　［中图分类号］Ｆ２３０　［文献标识码］Ａ　［文章编号］１０００—１５４９（２００２）０９—００４８—０３　

一、会计实务中的谨慎性原则运用　谨慎性原则在我国又称稳健原则，是指会计人员在对某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方　法或程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会　计处理方法和程序进行会计处理，以谨慎的态度去反映企业财务状况和经营成果，尽可能合理估计可能发　生的损失和费用。谨慎性原则起源于中世纪财产托管人解脱其受托责任的策略，二十世纪初至三十年代前　是一项占支配地位的会计原则，其它原则与它冲突时都要服从它，当时主要表现为对资产的低估；经济危　机之后，谨慎性原则所体现的内容扩大到对收益的确认和对会计报表的披露，随着会计环境的变化，会计　目标从报告经济责任向为信息使用者提供决策有用的会计信息转化，谨慎性原则逐渐成为披露相关性和可　靠性质量特征的会计信息的修订性原则。我国会计准则和会计制度均规定，会计核算应当遵循谨慎性原则　的要求，合理核算可能发生的损失和费用。　在会计实务中，谨慎性原则的运用主要表现在以下几个方面：　（一）流动资产的计价　谨慎性原则在流动资产计价的运用主要是物价上涨情况下采用后进先出法。按照我国现行会计制度规　定，企业领用或者发出存货，按实际成本核算，可采用后进先出法确定其实际成本，其特点是可使当期损　益的核算接近现实的经济运行环境。而期末存货的账面价值反映最早购进存货的实际成本。在物价持续上　涨时期，本期发出存货按照最近收货的成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对　企业带来的不利影响。　（二）资产的跌价或减值准备　谨慎性原则在资产计价方面的另一运用是流动资产、投资和固定资产等跌价或减值准备的计提。主要　有：（１）在存货方面，根据规定企业中期或年度终了，应对存货进行全面清查，如果由于存货遭受毁损，全　部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回部分，应提取跌价准备。存货跌价准　备应按单个存货项目的成本高于其可变化净值的差额提取。（２）在投资、固定资产等资产方面，根据规定企　

４８　维普资讯 http://www.cqvip.com 中央财经大学学报　２００２年第９期　业定期或年度终了，对资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌等原因导致可收回金额低于账面金额　的，应当计提跌价或减值准备。对多项资产跌价或减值准备的计提，有利于确保对资产的计价质量，防止　资产计量不实造成虚夸资产和利润，从而使报表等会计信息准确地反映企业的经济事实。　（三）应收账款坏帐准备的计提　由于企业的用户千差万别，资信条件不一，债务偿还能力不等，经营效益良莠不齐，具有很大的不确　定性。在市场多变的情况下，为了保全企业资金营运，稳固企业的经营实力，增强企业的后劲，较多的体　现会计稳健原则，应计提应收账款坏帐准备，这样可以有效的降低和避免企业经营风险。企业一笔应收债　权发生，意味着将来全部收回，也可能部分收回，甚至完全收不回。在报表中如何合理反映？理论上讲，　需要统计风险的概率，预计该笔业务未来损失的百分比。按照现行制度规定，企业的坏帐准备可采用应收　账款余额的０．３０．５％比例计提。此外，坏帐准备的计提还可采用国际上通用的账龄分析法，账龄分析　法是根据期末应收帐款账龄的长短，确定不同的坏账计提比例，这种方法比应收账款余额百分比法更能准　确地反映可能发生的损失。总之，通过计提坏帐准备，一旦坏账发生时，应收账款在会计期末计入资产负　债表中的是应收账款净额，这样使应收账款实际占用资金接近实际，消除了虚列的应收账款金额，使报表　阅读者更能了解企业真实的财务情况，　（四）固定资产的加速折旧　谨慎性原则在固定资产加速折旧的运用即是双倍余额递减法和年数总和法。由于当今世界科技飞速发　展，技术进步日新月异，国际经济一体化已成汹涌大潮，在某些技术行业领域里，固定资产的无形损耗引　起的价值在不断增加。为了增强企业的竞争能力，加速企业技术更新，确保企业稳健发展，需对某些固定　资产进行加速折旧。依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比，理应加快企业　成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业自我发展能力。特别是在物价持续上涨的条　件下，采用加速折旧法可提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产　价值补偿和实物补偿的统一。　除了上述谨慎性原则的运用以外，笔者在准则和制度中还体会到其他与谨慎性原则有关的会计政策：　（１）委托货款按期计提的利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息。（２）如果待摊费　用已经不能使企业受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再保留以后期间摊销。（３）　除购建固定资产外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一　次计入开始生产经营当月的损益。（４）￣ｆｌ果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过三　个月，应当暂停借款费用的资本化，其中断期间发生的借款费用直接计入当期财务费用。（５）关注和反映或　有负债，对于对外提供担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼、产品质量等很可能产生的负债作为预计负债　处理，并在报表或其附注中反映说明。（６）债务重组过程中，债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿　的，其差额计入资本公积，不确认收入；同时，在债务重组中，不考虑用非现金资产清偿时非现金资产的　公允价值，一律按账面价值转账，并确认损失或作为资本公积。（７）为首次发行股票而接受投资者投入的无　形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值入账等等。　谨慎性原则对规避企业经营风险，维护企业生存和发展，并最终维护投资者和债权人的利益，能起到　积极作用，其内涵丰富，运用面较广。谨慎性原则还可引伸为经营者的一种经营理念、经营意识。尤其是　当前市场竞争激烈、高度信息化的时代，企业要有效地保持竞争优势，拓展生存空间，在经营决策中应保　持谨慎性的态度，充分估计各种潜在的因素。　二、谨慎性原则在会计运用中暴露出的一些问题　自１９９２年以来，特别是《股份有限公司会计制度》实施以来，谨慎性原则的运用使上市公司的资产　计量有了更为严格的标准，大大压缩了其经营中的水分。但从最近上市公司陆续披露出的年度报表来看，　在实行谨慎性原则的过程中也暴露出了一些问题。其主要表现在：　１．某些上市公司基于保盈利、保配股资格的需要，无视企业现状，与谨慎性原则背道而驰，甚至将　

４９　维普资讯 http://www.cqvip.com 中央财经大学学报　２００２年第９期　各项“准备”的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段。　采用的固定资产折旧方法由加速折旧法改为一般折旧法，　利润转亏为盈。　如某些固定资产更新换代比较快的上市公司，将　仅此一项一年就可以为其增加不少利润，使账面　２．应收账款坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备等“四项减值准备”　的计提，给上市公司美化资产和操纵利润可乘之机。由于没有明确规定计提的比例、数据由谁来确定，因　此各上市公司出于自身的考虑，确定的比例也各不相同，随意性较强，其对损益的影响可想而知。如在某　一年度可以对应收账款超常提取巨额准备，使当年利润急剧下降，次年度却以债务重组等方式“成功收　回”而大量冲回坏帐准备，因此次年利润突升。　３．会计人员的职业判断力有待提高。谨慎性原则的运用与会计领域的不确定性是密切联系在一起的，　对于存货跌价准备、坏帐准备等的计提，需要会计人员有较强的职业判断力。这一要求与会计人员的现实　水平尚有一定差距。　４．对企业的某些滥用会计估价以多提资产减值准备的行为难以规避。《企业会计制度》规定了多提资　产减值准备在转回渠道应“原渠道冲回”，这能够防止企业利用“准备”人为的操纵利润。但由于谨慎性　原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却并不一定稳健。比如存货，计提存货跌价准备使　得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占　资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说这不失为操纵利润空间。由此，企业可能在某一会计年度　注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价损失，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以“轻装前进”，　顺利实现数额可观的净利润，这种盈余管理只需对期末可变现净值作过度估计，而无需在次年度大量冲回　减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。　５．计提秘密准备和隐匿资产的情况的出现。由于谨慎性原则本身所具有的倾向性、不平衡性以及实　务操作中存在的一些随意性，使得其在应用过程中要注意一个“度”的问题，“极端”的稳健原则会导致　“秘密准备”和“隐匿资产”，从而使企业的财务状况和经营成果得不到准确揭示，损害报表使用者的利　益。　三、对谨慎性原则正确运用的几点思考　谨慎性原则从产生之初起即带有明显的两面性：一方面它避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债　权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下了空　间。从上述分析中我们可以看到，谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，但鉴于我国会　计实务的现状，正确运用谨慎原则成为当前贯彻实施新的会计准则和企业会计制度的关键因素。因此，笔　者认为，目前需要注意以下几个问题：　１．体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有　些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法，加速折旧的方法等。但现行企业会计准　则和制度中关于资产发生跌价或减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产和投资等资　产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产跌价或减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为　困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题规定　具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。　２．提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在　会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择　性”的范围日益扩大，尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必　须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力　求客观和公正，避免主观随意性。　３．加强审计监督，强化内在约束机制。如前所述，谨慎性原则在实际操作中有较强的倾向性和主观　随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，（下转第７５页）