第二十四章企业合并-不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十四章 企业合并知识点：丧失控制权情况下处置子公司投资的处理● 详细描述：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

例题：1.丙公司2008年6月30日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元。

个别报表剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《CAS22 号金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

合并报表对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。

2013年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股权的40%）,取得处置价款为8000万元，处置后对丁公司的持股比例为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权。

当日，丁公司可辨认净资产的账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。

丁公司在2008年6月30日至2013年6月30日之间按购买日公允价值持续计算的净利润为600万元（未分配现金股利），其他综合收益为100万元。

企业合并会计处理知识点总结企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的会计处理是财务会计中的一个重要且复杂的领域，涉及到诸多的概念、原则和方法。

以下将对企业合并会计处理的相关知识点进行总结。

一、企业合并的类型企业合并按照控制对象的不同，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

在这种情况下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。

对于此类合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

二、企业合并的会计处理方法（一）同一控制下企业合并的会计处理1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下企业合并的会计处理1、购买日的确定购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，应当满足以下条件：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的合并报表问题与商誉问题——对新合并报表准则的补充与完善文/准则观察员【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。

【说明】与不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资问题伴生的问题为：母公司取得控制权后进一步收购少数股东权益后，合并财务报表问题与商誉问题如何处理。

相比不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的情况，进一步收购少数股东权益情形的处理相对清晰简单，考虑文章篇幅，将在下一篇独立文章中详细分析进一步收购少数股东权益情形下系列问题处理，此文聚焦不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的情形。

此外，笔者曾在2014年撰写了《对不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理的探讨分析——基于两种合并报表模式》一文，从今日最新研究结果来看，2014年文章中的相关处理结论存在部分瑕疵，也特通过本文一并予以更正修订，关于该问题完整处理框架以本文结论为准。

一、现行准则处理原则及其逻辑基础现行CAS准则框架内，对于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的问题，其在合并报表层面的处理原则是明确的——母公司个别报表层面视同具有商业实质的交易，正常确认损益。

合并报表层面认定为权益性交易，不得因该交易影响合并报表层面的损益，不应影响包含在合并财务报表中的资产（包括商誉）和负债的计量。

现行准则将该交易认定为权益性交易的逻辑基础为：在企业合并中，获取控制是一项重要的经济事项。

企业应对合并取得的所有资产及承担的负债予以确认和计量，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。

母公司通过企业合并取得了对子公司的控制，尽管母公司仍与少数股东一起分享这些资产所产生的收益。

后续，母公司通过取得或者处置部分股权，但不丧失控制权的，子公司的经济产出能力并不会受到少数股东权益变动的影响。

即母公司并未投资于更多的资产，也未减少投资资产，仅仅是通过其已经控制的资产，取得了分享更多收益的权利，或者减少了分享更多收益的权利，故不应影响包含在合并财务报表中的资产和负债的计量，包括商誉。

企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理作者：陈国强关于企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理，财政部先后发文作了明确规定。

为了更好领会和执行这些规定，笔者对这些规定进行了梳理，并举例说明和进行分析，供同行参考指正。

一、财政部的有关规定1．关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便[2009] 14号）规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

”2．财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知(财会[2009]16号)中规定：“企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

”3．企业会计准则解释第5号（征求意见稿）规定：“企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，应当按照《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）的规定进行会计处理。

按照企业所得税法的规定交纳企业所得税，应当区别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。

”综合财政部的上述规定，企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理要点可以归纳如下：1．应当区别个别财务报表和合并财务报表分别进行会计处理；2．在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资损益；3．在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益；4．部分处置子公司(不丧失控制权)，按照企业所得税法的规定交纳企业所得税的，在个别财务报表中，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。

会计实务-原创:未丧失控制权情况下处置部分股权个
别报表和合并报表如何处理
问：集团内部两个单位A转让持有B的股权，单表上确认投资收益，这个投资收益需要缴纳企业所得税，在合并层面并没有丧失控制权，单表上的投资收益是要抵消掉的，那么这个单表上的投资收益确认的所得税在合并层面要抵消吗？
注：所得税不会产生抵消的，因为产生了经济利益的流出。

例题：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
甲公司2015年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，2016年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。

当日子公司自购买日开始持续计算的净资产为7000万元。

请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵銷分录
【参考答案】
（1）甲公司个别报表角度的会计处理：
2016年初处置股权投资时：
借：银行存款800
贷：长期股权投资（5000×10%/80%）625
投资收益175
（2）合并报表角度的会计处理：
此交易属于内部权益交易，不能作损益，具体处理如下：
借：银行存款800
贷：少数股东权益700
资本公积100
（3）合并报表的准备工作：
相比个别报表的会计处理，应作如下调整分录：借：投资收益175
贷：资本公积100
长期股权投资75
【理论总结】。

企业处置对子公司的投资处理企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)规定，将此项差额计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

财会便[2009]14号规定的出发点是什么？因为把不丧失控制权的股权转让当成一个合并整体看，只是母公司和少数股东之间所有者权益的变化，被认为是权益性交易，为母公司与少数股东之间的权益性交易。

*ST金果（000722.SZ）2008年报披露控股股东湖南湘投控股集团有限公司（以下简称“湘投控股”）签订股权转让协议，将其持有的湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司（以下简称“蟒电公司”）93.12%中的46%的股权转让给湘投控股集团，股权转让价款20,975.22万元，转让后*ST金果仍持有蟒电公司47.12%的股权，*ST 金果仍对其拥有控制权。

截止审计基准日，蟒电公司经审计后的净资产为32,401.95万元，转让股权的成本为14,904.90万元，股权转让价款20,975.22万元，在2009年2月披露的2008年度财务报告合并报表中，将转让蟒电公司46%的股权所得价款与其相对应享有的公司净资产的差额6,070.32万元确认为股权转让投资收益。

2009年6月*ST金果对上述事项进行了更正，披露了《董事会关于2008 年度财务报告调整事项的公告》，在合并财务报表中将蟒电公司股权转让的处置价款与处置长期股权投资相对应享有的净资产的差额6,070.32 万元计入所有者权益中的“资本公积”。

处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益---这句话在子公司的资本公积存在“其他综合收益”形成的部分时是有问题的4号解释要求已对财会【2009】第16号的内容做了补充：与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

不丧失控制权条件下处置部分对子公司投资的会计处理文正：关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（2009-2-27 财政部会计司财会便[2009]14号）：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

有这么一个例子，你有空可以研究一下。

甲公司，2006年12月31日投资1000万元购买乙公司100%股权，取得股权时，乙公司净资产公允价值900万元，2007年乙公司实现净利润200万元，2007年12月31日，甲公司按照130万元，转让乙公司10%的股权，投资收益为：a。

10万元 b 20万元 c30万元 d 0我说一下我个人的理解：如果是母公司报表的投资收益，因为是成本法核算，所以我认为是：130-1000*10%=30万。

如果是合并报表，第一步先按权益法调整计算投资收益：130-（1000+200）*10%=10万，第二步，根据财政部的这个函，将10万增加资本公积。

这样，投资收益应该为0。

这里让我困惑的是合并报表情况下的计算。

按财政部的文，“处置长期股权投资相对应享有子公司净资产”应为（900+200）*10%=110。

此处净资产应理解为“子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产”，这样130-110=20。

怪啊，按那个通知，20全部计入所有者权益吗？那和权益法下算出的10投资收益什么关系？中国财税浪子王骏：假定原06年股权购买日，乙公司净资产账面价值与公允价值保持一致。

如果是母公司个别财务报表，其实很简单，就是30万，和你计算的一样。

如果是合并财务报表。

首先要将账务处理上按照成本法确认的长期股权投资在报表处理上调整为权益法，然后再进行合并抵消。

首先，将乙公司2007年度实现的利润确认为母公司投资收益。

借：长期股权投资 200万贷:投资收益 200万（合并调整分录1）。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置,确认有关处置损益。

即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；在合并财务报表中,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

因此,在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易,合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

【例题】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股权,成本为8 600万元,购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。

假定该项合并为非同一控制下企业合并,且按照税法规定该项合并为应税合并。

20×9年1月2日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售,取得价款2 600万元。

出售投资当日,乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。

该项交易后,甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

购买日商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后,因仍能够对乙公司实施控制,该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资,甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26 000 000贷：长期股权投资21 500 000投资收益 4 500 0002．甲公司合并财务报表出售股权交易日,在甲公司合并财务报表中,出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

企业合并：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。

合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），“资本公积——资本溢价或股本溢价”的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，应作为权益交易进行会计处理，因此在合并报表中应将“投资收益”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。

不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，比如，80%——60%，其会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。

1.账务处理处置部分投资时，按处置投资的比例结转投资成本：借：银行存款贷：长期股权投资投资收益2.编制合并报表编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。

这三个方面中，调整母公司的个别报表即按权益法核算对子公司的投资，最为复杂，下面着重讲解这个问题。

（1）母公司报表的调整第一，对剩余股权投资按权益法进行调整。

在账务处理中，母公司对剩余股权投资采用成本法核算。

但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资。