债务重组的一般性与特殊性税务处理比较

新债务重组准则下的会计与税务处理比较分析新修订的债务重组会计准则对债权人在重组中获得的非货币性资产、权益工具的会计计量方法以及可确认的债务重组损失作了与原准则不同的规定，对债务人债务重组收益的确认采用了简化的方法，而税法则未随会计准则的修改作出相应的政策调整，由此必然产生若干税会差异调整事项。

而全面“营改增”后，对资产计价和收入计量必须要考虑到增值税的影响因素。

本文对修订的债务重组准则会计准则实施后资产清偿债务、将债务转为权益工具和修改其他债务条件三种典型债务重组业务的会计处理与税务处理进行了分析。

（一）以资产清偿债务1.债权人会计与税务处理（1）会计处理：以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人按照放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的相关税费初始确认受让资产的成本，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

（2）增值税处理及其影响：新债务重组准则要求债权人按照放弃债权的公允价值和相关税费作为受让资产的初始确认成本，不过，准则中没有说明此处的“成本”是资产的含税价还是不含税价。

如前所述，新债务重组准则将债权人初始确认受让资产的模式改为“购买交易模式”，从这一角度来看，债权人放弃债权的公允价值应当等于受让资产含税价的金额（不考虑相关费用，下同）。

由于债务人用于抵偿债务的非货币性资产通常应视同销售，当它开具增值税专用发票时，债权人是可以依法抵扣的，这样，受让资产的会计成本就应该等于放弃债权的公允价值减去可抵扣进项税额后的余额。

（3）企业所得税处理：与新债务重组准则规定的会计处理不同的是，财税[2009]59号文规定，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人按照该抵债资产的公允价值确认计税基础。

实务中，企业应当注意取得和保存该公允价值的证明材料，例如同类资产的销售合同、评估报告、法院裁定文书等；同时，按照抵债资产的公允价值低于债权计税基础的差额（税法是基于债权人作出让步的前提），确认债务重组损失。

债务重组会计与税务处理的差异一、基本概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的方式主要包括：第一，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。

债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资(包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等)、固定资产、无形资产等。

第二，将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。

债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。

其结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资。

债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

第三，修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。

第四，以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。

其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。

二、以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理在会计处理上，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。

冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

债务重组的一般性与特殊性税务处理比较债务重组的概念：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

（通常指广义债务，既包括企业借款发生的债务，也包括以赊销等销售行为未支付款项方式体现的债务。

）按照债务重组的方式分，债务重组可分为以下几种类型：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务。

（2）以非现金（包括库存现金和银行存款，下同）资产清偿全部或部分债务。

（3）以债务转增资本的方式清偿全部或部分债务。

（债转股）也就是债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务，但这种方式在法律上有一定的限制。

例如，按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。

（4）修改负债条件清偿全部或部分债务。

包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。

（5）上述四种形式组合的方式清偿全部或部分债务。

债务重组的税务处理《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为“转让相关非货币性资产”和”按非货币性资产公允价值清偿债务”两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为“债务清偿”和“股权投资”两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

财税[2009]59号文还规定了特殊性税务处理的情况：第一，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

对于债务人来讲，■虽有账面“所得”但并没有获得实际收入；■债务重组通常是在债务人无力偿债的困境中的不得已而为，此时，他通常没有实际负税能力。

【老会计经验】小企业债务重组会计与税务处理的差异一、基本概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的方式主要包括：第一、以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。

债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。

第二、将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。

债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。

其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。

债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

第三、修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。

第四、以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。

其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。

二、以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理在会计处理上，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。

冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

一、债务重组的会计处理1.债务人债务重组的会计处理。

这主要涉及到两种不同的清偿方式，这里就对其进行说明下：现金方式偿还债务，需要考虑到重组债务之后的账面价值与当前市场背景下的所需资金总额的差值，这部分差值被纳入到债务人当前的损益中，与此同时还需要考虑到货币的结算方式，汇率、手续费等都将会对此造成一定的影响。

非现金方式偿还债务，需要考虑到重组债务的账面价值与实际的公允价值之问的差额，计入当期损益，这部分需要考虑到抵押品的折旧费、保管费等，这些都将会影响实际的公允价值的统计。

如果债务人需要将债务转成资本，债务人原先具有的债权就会变转变成为对应的股份，它将作为一项投资，债权人能够享受到股息、分红等红利，它可作为一项收入部分，与此同时，需要将债权人所持有的所有股份的公允价值总额与实际的股本价值的差额作为资本公积，并将其算进当期的损益中。

如果债权人需要对债务条件进行修改，修改后所导致债务的公允价值变动情况与实际值存在的差异，将这部分的差值算进当期的损益中，除此之外有的条款所规定的不被考虑在内，比如像或应收款项。

2.债权人债务重组的会计处理。

债务人清偿债务如果选择的是非现金支付方式的，对于受让的非现金资产按其公允价值入账，并将它与重组后的债权的账面余额进行比较，两者之间的差值将会被算进到当期的损益中。

如果债务人需要将债务转成资本，他所持有的股本都将会被认为一项投资，并且这将与重组债权的账面余额比较之后的差值算进到当期损益中，最终的收益或者是折损视实际情况而论，与此同时持有者享有股息、分红等收益。

如果债权人需要对债务条件进行修改，修改后所导致债务的公允价值变动情况与实际市场经济的变动等因素影响下导致的差异，算进当期的损益中。

但是涉及到或有应收金额的，这部分资金不被考虑在内，它是修改条款之后单独存在的，不应该被考虑到总价值中。

二、债务重组的税务处理1.流转税的处理。

如果债权人需要用存货来抵偿其所欠的债务，主要对这部分货物按照市场上的同等价格扣除一部分的税费之后，其实际金额才被作为偿还债务的总价值；如果债权人需要用消费品来抵偿其所欠的债务，需要针对这类消费品的市场最高价格来扣除一部分的税费，剩下的商品总价值将才被用来计算偿还债务的费用；如果债权人需要用固定资产（不动产除外）来抵偿其所欠的债务，需要对其公允价值进行评估，根据它的当前价值评估以免除或者征收4%的增值税；如果债权人需要用无形资产、不动产、投资性房地产来抵偿其所欠的债务，需要计算这些资产的营业税，按照市场上的同类商品进行计价，并征收对应的税费。

注：《中国税务报》在本文中有奉献3月12日，优酷网与土豆网同步宣布以100%换股旳方式进行合并，估计这笔交易旳金额将达10.4亿美元，有望成为中国互联网市场最大旳股票互换并购案。

而这只是近年来中国资我市场风起云涌，公司重组迅猛发展旳一种缩影。

，《国家税务总局有关发布〈公司重组业务公司所得税管理措施〉旳公示》（国家税务总局公示第4号，如下简称措施）颁布，与发布旳《财政部、国家税务总局有关公司重组业务公司所得税解决若干问题旳告知》（财税〔〕59号，如下简称告知）共同构成了对公司重组业务公司所得税解决较为完备旳制度体系。

，国家税务总局又先后发布了《国家税务总局有关纳税人资产重组有关增值税问题旳公示》（国家税务总局公示第13号）和《国家税务总局有关纳税人资产重组有关营业税问题旳公示》（国家税务总局公示第51号），对公司重组波及旳增值税和营业税政策进行了明确。

至此，有关公司重组旳公司所得税和流转税政策体系已经建立起来，起到了从税收角度规范和增进公司重组旳重要作用。

三大税种中，最为复杂旳当属公司所得税，重组公司所得税汇算清缴应注意哪些问题？本文对合用一般性税务解决和特殊性税务解决旳公司合用政策进行对比，指出其中旳异同，为发生重组业务旳公司提供参照。

提交资料旳规定不同合用特殊性税务解决规定旳重组，当事各方应提交书面资料备案；合用一般性税务解决规定旳重组，当事各方应准备有关资料备查。

第一，合用特殊性税务解决旳公司因重组业务完毕时间不同，辨别如下几种状况解决。

对完毕重组旳公司，发生符合规定旳特殊性重组条件并选择特殊性税务解决旳，当事各方应在该重组业务完毕当年公司所得税年度申报时，按措施旳有关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定旳条件。

对措施发布前即7月26日前公司已经完毕重组业务旳，如合用特殊性税务解决，应按措施规定补备有关资料，需要税务机关确认旳，按照措施规定补充确认。

对尚未完毕重组，但是重组为波及在持续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度旳，如当事各方在第一步交易完毕时估计整个交易可以符合特殊性税务解决条件，经协商一致选择特殊性税务解决旳，可在第一步交易完毕后，按措施规定提交有关资料备案。

注：《中国税务报》在本文中有贡献3月12日，优酷网与土豆网同时宣布以100%换股的方式进行合并，预计这笔交易的金额将达10.4亿美元，有望成为中国互联网市场最大的股票交换并购案。

而这只是近年来中国资本市场风起云涌，企业重组迅猛发展的一个缩影。

2010年，《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称办法）颁布，与2009年发布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称通知）共同构成了对企业重组业务企业所得税处理较为完备的制度体系。

2011年，国家税务总局又先后发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），对企业重组涉及的增值税和营业税政策进行了明确。

至此，关于企业重组的企业所得税和流转税政策体系已经建立起来，起到了从税收角度规范和促进企业重组的重要作用。

三大税种中，最为复杂的当属企业所得税，重组企业所得税汇算清缴应注意哪些问题？本文对适用一般性税务处理和特殊性税务处理的企业适用政策进行对比，指出其中的异同，为发生重组业务的企业提供参考。

提交资料的要求不同适用特殊性税务处理规定的重组，当事各方应提交书面资料备案；适用一般性税务处理规定的重组，当事各方应准备相关资料备查。

第一，适用特殊性税务处理的企业因重组业务完成时间不同，区分以下几种情况处理。

对2011年完成重组的企业，发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，按办法的相关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。

对办法发布前即2010年7月26日前企业已经完成重组业务的，如适用特殊性税务处理，应按办法规定补备相关资料，需要税务机关确认的，按照办法要求补充确认。