中级会计实务6无形资产

一、无形资产的概述和确认条件

项目 内容

无形资产的概述 概念 是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

特征 1 由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；

2 不具有实物形态；

3 具有可辨认性

内容 主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等

无形资产的确认条件 无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个条件时，才能予以确认：

1 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

2 该无形资产的成本能够可靠的计量

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产；

客户关系，人力资源等，企业无法控制其带来的未来经济利益，不应确认为无形资产；

企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单等，成本无法可靠计量，也不应确认为无形资产。

按照“营改增”的最新规定，专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等属于增值税纳税范围（其中专利权、非专利技术、个人转让著作权，免征增值税），因此一般纳税人企业取得该类资产时，如取得了合法的增值税抵扣凭证，则增值税可以抵扣，不计入成本。

土地使用权的处理：

外购建筑物，价款无法在建筑物与土地使用权之间合理分配——全部作为固定资产确认；

房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物——计入开发产品的成本

用于出租或增值的土地使用权——确认为投资性房地产

其他——确认为无形资产

二、无形资产的初始计量

来源 成本的构成

1 外购 其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使用该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出：

包括：1 使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用；2 测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

不包括：1 为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；2 无形资产达到预定用途后发生的费用。

购买价款超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益（财务费用）。

2 投资者投入 其成本应按投资合同或协议约定价值确定，但约定价值不公允的除外。

在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积 3 内部开发的无形资产 其成本包括自满足资本化条件至达到预定用途前所发生的支出总额，但对于以前期间已经费用化的支出不在调整

4 非货币性资产交换、债务重组、政府补助等方式取得 应分别按照“非货币性资产交换”、“债务重组”|“政府补助”的有关规定确定

三、研究与开发支出的确认及会计处理

企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出均应先通过“研发支出”科目归集，研发支出具体的会计处理如下图所示：

四、无形资产的后续计量

项目 内容

（一）无形资产使用寿命的确定 （1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产——使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。

（2）合同或法律没有明确规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业未来经济利益的期限。

（3）经过上述努力，仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（二）无形资产使用寿命的复核 （1）使用寿命的复核：企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核，如有证据表明其使用寿命不同于以前估计的，则应当改变其摊销年限吗，并按会计估计变更处理。

（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如有证据表明其使用寿命是有限的，则应按会计估计变更处理，作为使用寿命有限的无形资产处理。

（三）使用寿命有限的无形资产的摊销 （1）摊销起止时间 摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必需的状态）开始至终止确认时止

（2）摊销方法 应依据从资产中获取的未来经济利益的预期实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

摊销方法的复核：企业至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核，如有证据表明其摊销方法不同于以前估计的，则应改变其摊销方法，并按会计估计变更处理。

（3）摊销金额和残值 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计净残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

使用寿命有限的无形资产。其残值通常为零，但下列情况除外： 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

残值的复核：企业至少应于每年年末，对残值进行复核，如预计残值与原估计金额不同的，应按会计估计变更处理。

无形资产重新估计后的残值大于其账面价值的，该无形资产应暂停摊销，直至残值降至低于账面价值。

（4）摊销的会计处理 自用无形资产 借：管理费用

制造费用（专门用于生产某种产品或其他资产时）

贷：累计摊销

出租无形资产 借：其他业务成本

贷：累计摊销

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

使用寿命不确定的无形资产在持有期间不需要进行摊销，但至少应当在每个会计期末进行减值测试。

五、无形资产的处置和报废

类型 原则 会计处理

（一）无形资产出租 按收入确认原则确认租金收入 借：银行存款

贷：其他业务收入

与出租业务相关的费用计入其他业务成本 借：其他业务成本

贷：累计摊销

银行存款

如果征收营业税 借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

如果征收增值税 借：银行存款

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

（二）无形资产出售 应将售价与无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出） 借：银行存款（若涉及增值税，则为含税金额）

无形资产减值准备

累计摊销

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

——应交增值税（销项税额）

营业外收入（或借记营业外支出）

（三）无形资产报废 报废预期不能为企业带来经济利益的，应将无形资产的账面价值转销，计入当期损益（营业外支出）。

1. 甲公司与无形资产有关业务的资料如下：

（1）2010年1月12日，甲公司从乙公司购买一项无形资产（土地使用权），甲公司与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项无形资产的价款为800万元，每年末付款200万元，4年付清，甲公司当日支付相关税费6万元。假定银行同期贷款利率为5%。 甲公司该项无形资产供管理部门使用，预计使用年限为10年，预计净残值为15.2万元，采用直线法摊销。

（2）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为420万元。该无形资产发生减值后，原摊销方法不变，预计尚可使用年限为6年，预计净残值变为0。

（3）2013年7月1日，甲公司将该项无形资产出售，取得价款450万元并收存银行。

（4）其他资料如下：

（P/F，5%，4）=0.8227；（P/A,5%，4）=3.5460

假定该项无形资产出售业务适用的营业税税率为5%

要求：编制2010年-2013年甲公司该项无形资产的相关会计分录。

2010.1.1：无形资产的入账价值=200*3.5460+6=715.2万元

借：无形资产715.2

未确认融资费用90.8

贷：长期应付款800

银行存款6

2010.12.31

借：财务费用（800-90.8）*5%=35.46

贷：未确认融资费用35.46

借：长期应付款200

贷：银行存款200

借：管理费用（715.2-15.2）/10=70

贷：累计摊销70

2011.12.31

借：财务费用【（800-200）-（90.8-35.46）】*5%=27.23

贷：未确认融资费用27.23

借：长期应付款200

贷：银行存款200

借：管理费用（715.2-15.2）/10=70

贷：累计摊销70

2012.12.31

借：财务费用【（800-200*2）-（90.8-35.46-27.23）】*5%=18.59

贷：未确认融资费用18.59

借：长期应付款200

贷：银行存款200

借：管理费用（715.2-15.2）/10=70

贷：累计摊销70

2012.12.31未计提减值前该无形资产的账面价值=715.2-70*3=505.2万元

计提无形资产减值准备=505.2-420=85.2万元

借：资产减值损失85.2

贷：无线资产减值准备85.2

2013.6.30

借：管理费用420/6/2=35

贷：累计摊销35

2013.7.1

借：银行存款450

无形资产减值准备85.2

累计摊销70*3+35=245

贷：无形资产715.2

应交税费——应交营业税450*5%=22.5

营业外收入42.5

2013.12.31

借：财务费用90.8-35.46-27.23-18.59=9.52

贷：未确认融资费用9.52

借：长期应付款200

贷：银行存款200

2. 甲股份有限公司（以下简称甲公司）2012年至2013年自行研究开发一项管理用非专利技术，对于不符合资本化条件的研发支出，于年末转入当期管理费用。假定不考虑增值税等相关税费。相关资料如下：

（1）2012年1~2月份属于研究阶段，发生咨询费20万元，材料费60万元，开发人员工资80万元。

（2）2012年3月进入开发阶段，至年末共发生材料费200万元，开发人员工资300万元，专用设备折旧费用160万元，其中满足资本化条件的材料费160万元、开发人员工资240万元、专用设备折旧费用120万元。

（3）2013年1月发生开发人员工资10万元，专用设备折旧费用5万元，全部满足资本化条件。2月2日该项非专利技术开发完成，达到预定可使用状态。由于该项无形资产不是来源于合同性权益或其他合法权利，且无法通过其他市场条件判断其使用寿命，甲公司将其确认为使用寿命不确定的无形资产。2013年末该项无形资产的可收回金额是400万元。

（4）2014年1月甲公司根据该项非专利技术的未来发展趋势，预计其尚可使用寿命是8年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

（5）2016年1月10日，甲公司将该项非专利技术转让给乙股份有限公司，取得价款600万元。

要求：（1）编制甲公司2012年至2013年的会计分录；

（2）计算甲公司2014年的摊销金额并编制摊销的会计分录；

（3）计算甲公司2016年无形资产的处置损益并编制处置时的会计分录。

（1）2012年的会计分录：

借：研发支出——费用化支出300

——资本化支出520

贷：银行存款20

原材料260

应付职工薪酬380

累计折旧160

2012年年末：

借：管理费用300

贷：研发支出——费用化支出300