平衡计分卡存在的问题及改进对策
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来稿摘要・会计$ # 我国上市公司治理结构的不完善， 使得本来没有委托关系的审计师和经理 人之间形成了一种事实上的委托关系。 现行上市公司审计师的聘任是由上市公 司董事会提出并经股东大会决定的， 由 于我国上市公司国有股占绝对控股地位 和国有资本主体的构建尚不健全、中小 股东存在“ 搭便车” 行为， 使得在形式上 是所有者委托审计师审计， 但实际上， 审 计师的推选、 审计委托合同的签订、 审计 价格的确定都是由经理人决定的，经理 人具有比所有者更大的决定权，成了会 计师事务所的“ 衣食父母” 。在这种情况 下，审计师在形式上和实质上无独立性 可言。加之审计师和所有者之间同样存 在信息不对称，审计师有可能用丧失部 分独立性来换取今后的审计订单和更高 的审计收费，甚至和经理人串谋来损害 所有者的利益。 为维护审计的独立性，确保审计的 公平、 公正原则， 提高审计质量， 笔者对 上市公司审计聘任制度的改革提出以下 设想：由中国证监会设立上市公司审计 管理委员会，采取招标方式聘请上市公 司审计机构和注册会计师，并决定审计 费用；上市公司每年将审计费用上缴上 市公司审计管理委员会，由该委员会根 据招标确定的费用发放，从而实现审计 机构完全独立的目标。上市公司审计管 理委员会由中国证监会的专业人员和该 机构以外的有关专家组成，具体组成办 法、 组成人员任期、 工作程序由中国证监 会制定。 这种审计聘任制度的优越性主要表 保持审计 现在： ! 确立正常的审计关系， 独立性。实行审计管理委员会下的招标 制，可把上市公司审计委托方的职权移 交给公开招标机构，中标会计师事务所 按中标协议，保质保量地完成上市公司 年度报表审计工作，上市公司按规定接 受中标会计师事务所的审计，并予以认 真配合， 使委托方、 审计主体和审计客体 三者之间建立正常的审计关系。由于经 济利益和审计业务委托关系与被审计的 上市公司完全断开，审计师就不会因为 其与管理层的经济利益而丧失独立性， 会计师事务所在执业过程中，可以独立 行使审计权，即不被上市公司对审计意 见的态度所左右。 " 有利于规范审计机 构和注册会计师的行为。公开招标将注 册会计师的利益真正独立于上市公司， 促使审计机构之间、 注册会计师之间， 展 开公开、 公平竞争， 实行优胜劣汰， 从而 规范审计机构和注册会计师的行为， 提 高注册会计师审计的质量。 ! 计分卡的“ 窄视” 特征。平衡计分卡对外 只把目光投向顾客而忽略了其他不利的。 " 没有考虑战 略的不确定性。因为它没有对那些能影 响或改变战略的市场和技术变化因素进 行测评， 这将使企业随时处于危险境地。
已经明确制定出的战略，之后的工作只 是将战略逐层分解、 下传、 落实。这种自 上而下将战略转化为行动的过程使员工 只能被动反应， 不利于调动他们的积极 性、 激发他们的创造性。
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评价一个经济模型的标准， 最主要 是看 它 在 实 践 中 能 否 有 效 地 发 挥 作 用 。 笔者认为， 可采取以下措施对平衡计分卡 加以完善， 使之更有效地发挥作用：
!" 对因果关系 的 质 疑 。 ! 因 果 关 系
的可靠性。 很多人认为， 平衡计分卡中所 谓的“ 因果关系” 大多只是相关关系或相 互关系， 因此由“ 因” 是否能导出“ 果” 就 很值得怀疑。 " 因果关系的完整性。某 个结果可能是由很多原因造成的，因果 关系中很可能只包含了部分原因而将其 真正原因或主要原因遗漏。平衡计分卡 中单向因果关系反映的只是动态性复杂 现象的其中一面，容易造成对经济现象 片面、 短视的理解。如因果关系“ 提高服 ， 并不能传递这 务质量 " 吸引更多顾客” 样一个反向的重要信息：顾客多了反过 来也会造成人手不足或为每位顾客服务 时间减少从而降低服务质量。 # 因果关 系是否考虑了因与果之间的“ 时间延滞” 问题。因为时间延滞的存在使得行动的 结果只能以渐进的方式产生，如果未被 察觉或充分了解，就容易造成企业改善 结果的行动矫枉过正或者不及。
# 平衡计分卡建立的基础是高层管理者
平衡计分卡存在的 问题及改进对策
广东韶关 颜志刚
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在现代经济环境下，传统财务指标 已不能适应企业发展的需要，而将财务 与非财务指标有机结合起来的测评系统 已成为发展趋势。平衡计分卡正是在这 样的背景之下产生。 它采用从顾客、 内部 业务以及学习与创新的角度测评业绩的 指标来弥补传统财务指标的不足。平衡 计分卡的内在逻辑（ 因果关系） 的基本路 线 为 ： 学 习 与 创 新 角 度 "内 部 业 务 角 度 " 顾客角度 " 财务角度。然而我们也 应清楚地看到， 自平衡计分卡创立以来， 关于它的怀疑与批评就从没有停止过， 其焦点集中在以下两个方面：
#" 对战略控制 机 制 的 质 疑 。 ! 平 衡
!""#$ %& 财会月刊 # ・ ・ !"
!" 增强因果 关 系 的 可 靠 性 。 企 业 在
实践中应不断积累数据并进行测试， 以 确保因果关系的成立。如果企业完成了 对业绩驱动因素的要求而未能实现预期 的结果，就应重新审视因果关系的可靠 性或考虑对因果关系进行调整。
#" 借助系统 动 力 学 提 供 的 工 具 进 行
系统思考，完善因果关系使之能更好地 解决动态性复杂问题。一种改进措施是 设置反馈环路，使企业预先对其行动的 负面影响有所察觉，提前做好预防措施 或及时采取应变措施加以纠正。另一种 改进措施是在因果关系中加入时间延滞 因素， 从而避免采取错误的反应， 并对业 绩作出正确的评价。
$" 根据企业 的 具 体 情 况 对 平 衡 计 分
卡进行“ 量身定做” 。企业应该根据自身 的特点来选择平衡计分卡中测评的角 度、因果关系的走向以及对其功能进行 适当定位。 必要时， 可以将测评的角度缩 减为三个， 也可以扩展为五个； 还可以制 定特定用途（ 如用于管理审计） 的平衡计 分卡。 此外， 企业应认识到： ! 平衡计分卡 并不能“ 包治百病” ， 它只有有限的功能 与作用，因此需要与其他管理系统相互 补充； " 平衡计分卡形成的只是一种自 上而下的战略下传机制，需要以自下而 上的沟通方式来加以补充。 笔者建议， 在 企业内建立“ 战略对话” 制度来加强员工 的参与意识，并可对外部环境的变化和 技术的发展作出迅速反应。 !
已经明确制定出的战略，之后的工作只 是将战略逐层分解、 下传、 落实。这种自 上而下将战略转化为行动的过程使员工 只能被动反应， 不利于调动他们的积极 性、 激发他们的创造性。
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评价一个经济模型的标准， 最主要 是看 它 在 实 践 中 能 否 有 效 地 发 挥 作 用 。 笔者认为， 可采取以下措施对平衡计分卡 加以完善， 使之更有效地发挥作用：
!" 对因果关系 的 质 疑 。 ! 因 果 关 系
的可靠性。 很多人认为， 平衡计分卡中所 谓的“ 因果关系” 大多只是相关关系或相 互关系， 因此由“ 因” 是否能导出“ 果” 就 很值得怀疑。 " 因果关系的完整性。某 个结果可能是由很多原因造成的，因果 关系中很可能只包含了部分原因而将其 真正原因或主要原因遗漏。平衡计分卡 中单向因果关系反映的只是动态性复杂 现象的其中一面，容易造成对经济现象 片面、 短视的理解。如因果关系“ 提高服 ， 并不能传递这 务质量 " 吸引更多顾客” 样一个反向的重要信息：顾客多了反过 来也会造成人手不足或为每位顾客服务 时间减少从而降低服务质量。 # 因果关 系是否考虑了因与果之间的“ 时间延滞” 问题。因为时间延滞的存在使得行动的 结果只能以渐进的方式产生，如果未被 察觉或充分了解，就容易造成企业改善 结果的行动矫枉过正或者不及。
# 平衡计分卡建立的基础是高层管理者
平衡计分卡存在的 问题及改进对策
广东韶关 颜志刚
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在现代经济环境下，传统财务指标 已不能适应企业发展的需要，而将财务 与非财务指标有机结合起来的测评系统 已成为发展趋势。平衡计分卡正是在这 样的背景之下产生。 它采用从顾客、 内部 业务以及学习与创新的角度测评业绩的 指标来弥补传统财务指标的不足。平衡 计分卡的内在逻辑（ 因果关系） 的基本路 线 为 ： 学 习 与 创 新 角 度 "内 部 业 务 角 度 " 顾客角度 " 财务角度。然而我们也 应清楚地看到， 自平衡计分卡创立以来， 关于它的怀疑与批评就从没有停止过， 其焦点集中在以下两个方面：
#" 对战略控制 机 制 的 质 疑 。 ! 平 衡
!""#$ %& 财会月刊 # ・ ・ !"
!" 增强因果 关 系 的 可 靠 性 。 企 业 在
实践中应不断积累数据并进行测试， 以 确保因果关系的成立。如果企业完成了 对业绩驱动因素的要求而未能实现预期 的结果，就应重新审视因果关系的可靠 性或考虑对因果关系进行调整。
#" 借助系统 动 力 学 提 供 的 工 具 进 行
系统思考，完善因果关系使之能更好地 解决动态性复杂问题。一种改进措施是 设置反馈环路，使企业预先对其行动的 负面影响有所察觉，提前做好预防措施 或及时采取应变措施加以纠正。另一种 改进措施是在因果关系中加入时间延滞 因素， 从而避免采取错误的反应， 并对业 绩作出正确的评价。
$" 根据企业 的 具 体 情 况 对 平 衡 计 分
卡进行“ 量身定做” 。企业应该根据自身 的特点来选择平衡计分卡中测评的角 度、因果关系的走向以及对其功能进行 适当定位。 必要时， 可以将测评的角度缩 减为三个， 也可以扩展为五个； 还可以制 定特定用途（ 如用于管理审计） 的平衡计 分卡。 此外， 企业应认识到： ! 平衡计分卡 并不能“ 包治百病” ， 它只有有限的功能 与作用，因此需要与其他管理系统相互 补充； " 平衡计分卡形成的只是一种自 上而下的战略下传机制，需要以自下而 上的沟通方式来加以补充。 笔者建议， 在 企业内建立“ 战略对话” 制度来加强员工 的参与意识，并可对外部环境的变化和 技术的发展作出迅速反应。 !
