从税收法定主义看我国税收立法之不足 从税收法定主义看我国税收立法之不足 税收法定主义，作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税法所 吸纳。
目前，我国税法尚未全面体现这一原则。
笔者认为，在我国税收立法及执法中确立这一原则，对完善我国税收 法律体系，提高我国税收法律地位，保护纳税人合法权利，都有着重要的 现实意义。
一、税收法定主义原则 一税收法定主义的历史渊源 税收法定主义原则，亦称税收法律主义原则，是近代资产阶级法治思 想和实践在税收领域中的具体体现。
其起始于十三世纪的英国。
当时，伴随着市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和 个人权利的制约。
在 1215 年着名的《大宪章》中，议会迫使国王同意一切盾金及援助 金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。
此即为无承诺不课税原则 1。
1689 年英国的《权利法案》第４条规定凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式 者，皆当非法。
2 从而确立了课税的立法权为议会专属。
1764---1765 年， 美国弗吉尼亚殖民地议会率先做出决议对人民课税依 人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障，唯有人民代 表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易为人民接受。
此即为无代表则无课税原则 3。
1787 年的美国宪法全面贯彻了这一决定， 国家租税的赋课征收权作为 一项极为重要的权力被赋予联邦国会。
法国于 1789 年通过的《人权和公民权利宣言》第 14 条明确宣布所有 公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监 视其用途及规定税额、税源、征收方式和期间。
4 以宪法的形式把赋课及征收租税的权力交给了人民及其代表。
现代社会，税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本 法的原则而被各国所接受或采纳。
如日本宪法规定课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确 定的条件。
5 比利时宪法规定一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的情况 外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税。
6 作为现代各国税法中最为重要的一条基本原则，税收法定主义的基本 含义可概括为税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定； 没有法律依据， 国家不能征税， 国民也不得被要求缴纳税款。
该原则摄含两方面要义一是对政府征税权的制约。
税收乃国家存在的经济基础。
国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务， 就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。
缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。
但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合 法权利。
从历史上看，国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利相互关 系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一，而税收法定主义则是现代法治 国家处理这种矛盾冲突的基本框架；二是税收法定主义还在于给公民的经 济生活和法律行为提供确定性和可预测性。
现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面。
公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自 己决策的参考因素。
因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民 的生活具有重要效能。
而税收法定主义恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的 前提下凭个人理性和智慧去追求正当利益。
二税收法定主义原则的基本内容 关于税收法定主义内容，学者的理解大同小异。
根据其起源及含义，归纳起来，主要有以下四个方面1、课税要素法定其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题。
实体法和程序法，就像法制的两个轮子，二者不可偏废。
7 故课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定，即由法 律明确加以规定。
没有法律的规定，政府无权向人民征税。
引申而言，凡涉及人民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规 定，而不得授权行政机关决定，是为法律保留；法律的效力高于行政立法 的效力。
行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，税务机关和执法机关 不得执行，是为法律优先。
2、课税要素明定凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当 尽量地明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。
其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款， 减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。
同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁 量权被滥用而产生的不良后果。
按照课税要素法定的要求，税收立法权和税收执法权都是一种法定权 力。
而行政自由裁量权则是一种自由的权力，稍有不慎，就会滋生滥用行 政自由裁量权的现象。
而滥用行政自由裁量权所造成的危害，绝不亚于行政违法导致的后果。
因此，在税收立法中，应尽可能地使所使用的概念和所制定的条款意义明确，表达准确，并不得设置允许行政机关自由裁量的条款。
3、征纳双方权利义务法定系指当课税要素得以完全满足时，税务机 关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规 定的标准和方式缴纳税款。
根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有减免税的自由，更没有 不征税的自由。
它无权选择纳税人，更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程 序的协定。
如此，则构成违法；纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税 款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此而产生的法律责任。
4、禁止溯及既往和类推适用法律制度一般是适用将来的，溯及既往 与现代法治社会公认的基本准则---法无明文不处罚不符。
就税法而言，溯及既往的条款将破坏税收法定主义内在机能的实现， 因而不为税收法定主义所容纳。
但溯及适用对纳税人有利的应该除外。
如《俄罗斯税法典》规定任何税法的修改，不得溯及执行，对纳税人 有利的应该除外。
8 禁止类推乃模拟刑法罪名法定原则。
一般而言，税法条款是刻板的、教条的，而社会生活是复杂的、鲜活 的。
任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的 社会关系又是在不断地变化之中。
故在实践中，禁止类推适用将可能削弱税收负担公平的效果。
但更重要的是，若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定 的课税界限。
且类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限 的立法权，因而是与税收法定主义相悖的。
二、我国目前税收立法中存在的问题 前文述及，税收法定主义原则，是在资产阶级反对封建专制，建立民 主国家过程中逐步确立的。
该原则的理论渊源，乃资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天 赋人权论学说。
该学说反对君权神授而力主天赋人权。
人人生而平等，没有任何人必须服从他人的权威。
人们在自然状态下是完全自由的，每一个人都有权决定自己的行为及 行为方式。
但是， 自然状态也有其缺陷， 主要表现在人们所享有的自由没有保障。
因此，人们便相互缔结契约，个人都把自己的部分权利让渡给社会公 共机关，于是便建立了国家和政府。
个人让渡给政府的部分财产权利即是赋税。
社会契约论和天赋人权论主张国家的主权属于人民，而且永远属于人 民，人民的意志是国家一切行为的根源。
中华人民共和国的一切权力属于人民，国家的主权及其派生的税权当 然也属于人民。
这与税收法定主义的理论基础 --- 社会契约论和天赋人权论主张国家 主权在民是一致的。
尽管我国是社会主义国家，根本性质与资产阶级国家有所不同，但关 于税收的地位和性质的原理是相通的。
故在我国税收立法及执法 中确立税收法定主义也就显得顺理成章了。
人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表 大会。
9 人民代表大会集中人民的意志，对人民负责，受人民监督，以制定 法律的形式代表人民行使税权。
由于我国是单一制国家，作为国家主权派生的税权，也由国家最高权 力机关统一行使。
2003 年 3 月 15 日九届全国人大三次会议通过的《立法法》第 8 条第 8 项规定，财政、税收的基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的 形式制定。
但是，对照税收法定主义原则，我国现行税收立法存在的问题显得尤 为突出。
集中体现在以下几个方面 一税收立法寥寥，行政规章和其他规范性文件充斥 我国现行税收法律规范，由立法机关制定的只有寥寥几部，绝大多数 为行政机关制定。
这与税收法定主义所强调的税收法律应由民意代表机关制定不符。
自 1980 年至今，作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部。
一是 1980 年 9 月 10 日由五届全国人大三次会议通过的《中华人民共 和国个人所得税法》，后分别于 1993 年 10 月 31 日和 1999 年 8 月 30 日 由八届全国人大常委会和九届全国人大常委会作了修改；另一部是 1991 年 4 月 9 日七届全国人大四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业 和外国企业所得税法》。
作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即 1992 年 9 月 4 日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和 国税收征收管理法》，随后于 1995 年和 2001 年分别作了修改。
而与此同时，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约 30 多 件，决定了 17 个税种的开征和 6 个税种的停征。
财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约 120 余件，其他规范性 涉税文件 1100 余件。
另外，省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更是多如牛 毛 10。
由此可见，国家行政机关几乎包揽了税收立法权。
这一现象的产生，导源于 1984 年全国人大的授权决定。
1984 年 9 月 18 日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税 制发布有关税收条例草案试行的决定》决定授权国务院在实施国营企业利 改税和改革工商税制的过程中， 拟定有关税收条例， 以草案形式发布试行， 再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。
国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。
不难看出，这是一份无期限的空白授权书，结果，因这一纸授权书， 造成了行政立法逐渐蚕食立法机关立法权的局面，且造成以下弊端 1、导致我国现行税收法律规范的法律级次总体较低，影响税法的效 力。
法律必须具有权威性，才能得到切实的遵守和执行。
按照我国宪法规定， 全国人大及其常委会具有崇高的地位， 行政机关、 司法机关及军事机关都由其产生，对其负责，受其监督 11。
由全国人大及其常委会立法，可以从立法主体上保证法律的权威性， 有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用。
只有最高国家权力机关才有领导、指挥、监督国家强制力的职权，有 利于统摄国家行政机关、司法机关和其他国家机关相互协调配合，共同负 责实施税法。
