科技信息2008年第28期SCIENCE&TECHNOLOGYINFORMATION
一、合并财务报表的沿革1992年《企业会计准则》中规定:企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表。这是我国关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。1995年2月财政部颁布了《合并财务报表暂行规定》,填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白,自此形成了企业编制合并会计报表的基本依据,并通过近10多年的实施,对指导合并会计报表编制实践方面发挥着相当重要的作用。1998年1月《股份有限公司会计制度》和2000年《企业会计制度》中进一步明确规定:公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快,我国财政部在参照国际会计准则和我国上市公司、国有企业等企业在多年合并财务报表方面的实际情况,又在2005年下发《合并财务报表(征求意见稿)》,在集思广益、不断完善和总结的基础上于2006年2月15日,正式颁布了中国会计准则体系中《企业会计准则第33号———合并财务报表》这一具体会计准则(以下简称合并报表准则),以此作为企业编制合并财务报表的具体规范指导。这标志着我国合并财务报表的理论与实践,在立足国情、国际趋同的要求上产生质的飞跃体现。合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。该表与企业个别财务报表的主要区别:首先合并财务报表是以控制为基础,并以纳入合并范围企业的个别报表为主要编制的依据,以反映经济意义上的会计主体。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力(包括法定权力或公司章程、协议授予的权力等),从中可以看出控制的实质、目的和性质。而且在合并报表准则中分别以权益性投资比例达到控制和在具有权益性投资的前提下,即使权益性投资比例达不到半数以上,但具有实质控制权的不同情况,明确了实质重于形式质量要求在合并财务报表的合并范围上的具体理解与判断。其次该表是由集团内的控股公司或母公司进行编制。最后是该表采用其特殊的方法,通过合并工作底稿进行相关的调整和抵销编制。总之,通过合并财务报表的编制,一是能够反映集团的整体会计信息;二是能够有效地避免一些母公司利用控制关系,人为地粉饰财务报表的情况发生。笔者认为,虽然合并报表准则规范了企业合并财务报表编制理论与实践的具体操守,但由于我国会计准则的各项具体准则共同构成了一个以基本准则为原则指导,以具体准则为规范操作的一套内容完整,且相互关联的科学体系,所以企业在编制合并财务报表的会计实务工作中,应对其相关准则的密切关联有一正确认知,以便能够更好地对其理解与运用,确保会计信息质量的有用性。二、企业合并与合并财务报表的关联企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按其合并的方式分为:吸收合并、创立合并和控股合并。由于吸收合并与创立合并这两种合并方式在企业合并后,仅形成即是法律主体,又是会计主体的一个报告主体,而不是以企业集团方式(母公司与子公司)的一个报告主体,所以与合并财务报表无关。只有在控股合并的方式下,合并方或购买方在企业合并中取得被合并方或被购买方的控制权,被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资,以此控制关系形成的企业集团,才与编制合并财务报表相关。另外,由于我国会计准则将企业合并进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的两种不同控制合并方式,对编制合并财务报表的具体运用也产生区别,对此不同与合并财务报表的关联与解析,将在本文中后述。三、长期股权投资与合并财务报表的关联在企业合并的控股合并方式下,取得控制权的一方为母公司,被母公司控制的企业为子公司,并由若干母子公司构成了企业集团。在合并日及合并日后的资产负债表日,必将会涉及到企业集团中的控股公司或母公司合并财务报表的编制。但需明确,这里所指涉及合并财务报表的编制,仍是以集团的控制范围为基础的,但是若没有企业权益性投资的长期股权投资,也不会涉及编制合并财务报表。长期股权投资准则规定,投资企业在投资后,根据对被投资单位的财务经营政策的影响程度,具体可分为:具有控制、具有共同控制、具有重大影响和不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益权性投资。但只有在具有控制影响能力下的长期股权投资,才会涉及合并财务报表。而对于其他三种形式的权益性投资则与编制合并财务报表无关。若从另一个角度,长期股权投资的后续计量分析,具有控制和不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算,而具有共同控制和具有重大影响的长期股权投资采用权益法核算。所以采用权益法核算的长期股权投资与合并财务报表无关,但并非采用成本法核算的长期股权投资一定会涉及合并财务报表,只有在实质控制前提下的成本法核算,才涉及合并财务报表。虽然长期股权投资采用权益法核算与合并财务报表无关,但根据长期股权准则及合并报表准则的规定,投资企业能够对被投资单位实施的长期股权投资,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围;投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法调整。即编制合并财务报表也必须掌握权益法后续计量的基本原则及处理方法,使得调整后的长期股权投资账面价值体现在合并工作底稿中。四、合并财务报表编制难点解析编制合并财务报表,首先应明确编制主体。即母公司应以纳入合并范围的母、子公司的个别报表为基础,并根据其他有关资料,在进行相应的调整后,由集团内的控股公司(或母公司)编制。其次,母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间,使其与母公司一致。最后是要求子公司除了应当向母公司提供个别财务报表外,还应当向母公司提供编制合并财务报表的必要相关资料,尤其是属于集团内部各项交易或事项的相关详细记录。合并财务报表是通过设置合并工作底稿的独特方法进行编制。在其编制的各项步骤中,产生最为显著变化也是难点之一的是区分合并类型进行相关的调整。因为根据合并财务报表准则的规定,在投资企业对被投资单位具有控制影响力的前提下,采用了符合国际惯例的成本法核算,但在编制合并财务报表时必须按权益法进行调整。另外又由于企业合并分为同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并,由于其重要差别之一是两种控制合并方式下采用的合并原理及计量属性不同,前者采用权益集合法以账面价值为基础进行合并,而后者则是采用购买法以公允价值为基础进行合并,为此必然涉及到合并工作底稿的调整。这里的调整包括两个部分,一是前已阐述的对母公司长期股权投资的账面价值由成本法向权益法调整;二是在非同一控制企业合并的方式下,对子公司以其相关资料反映的账面价值编制的个别财务报表各项目的数据应按公允价值进行调整,必须具备编制所需的较为完整的在购买日所建立备查簿的完整性及动态性的相关记合并财务报表准则的关联与解析张一平(安徽财经大学会计学院安徽蚌埠233000)【摘要】由于我国会计准则将企业合并进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的两种不同控制合并方式,对编制合并财务报表的具体运用也产生区别,本文就对合并财务报表的关联与解析进行了论述.【关键词】合并财务报表准则;关联;解析○财税纵横○
