生物资产会计计量模式比较研究

CHUANGXINKEJI2012.10创科技新CHUANGXINKEJI

生物资产（biologicalasset）国际会计准则第41号——农业（IAS41）对它的定义是“活的动物或植物”,例如生猪、奶牛、果树、人工林场中的林木等。由于生物资产的特殊性，目前，世界上只有国际会计准则委员会（IASB，2001）、澳大利亚会计准则委员会（AASB，1998）和我国财政部会计准则委员会（CASC，2006）正式颁布了生物资产会计准则，另外还有许多国家制定了关于生物资产会计核算的规定。总的来说，现有各国关于生物资产会计计量模式大致可分为两类：一类是以IASB和AASB为代表的公允价值计量模式；另一类则是以美国注册会计师协会（AICPA）和加拿大会计师学会（CICA）为代表的历史成本计量模式。生物资产计量模式概述国际会计准则委员会在IAS41中明确规定采用公允价值作为生物资产的计量原则。IAS41假设公允价值能被可靠地计量，在初始确认和资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。只有在生物资产市场价格或价值无法确定，并且公允价值其他估计方法明显不可靠的情况下，生物资产才按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。在后续计量时即使无法可靠地确定公允价值，也应继续采用公允价值计量模式，直至该项生物资产的收获与处置。企业对生物资产的计量没有选择性，只要公允价值能可靠确定，就应以公允价值为基础进行计量。我国《企业会计准则第5号——生物资产》规定，生物资产应当按照原始取得成本进行初始计量，并分别针对不同方式取得的生物资产初始成本的计量及其后续计量的要求和方法进行了规定。在第22条中对何时采用公允价值计量做出说明，有确凿证据表明当生物资产的公允价值能够持续可靠地取得时，应当对生物资产采用公允价值计量。同时还必须具备下列条件：生物资产所在地有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。我国对以公允价值作为会计计量基础一直持比较保守的态度。这主要是因为我国农业企业大部分规模较小，其财务体系尚处于起步阶段。另外，我国的资本市场尚不完善，缺乏健全的资产评估体系及相关法律法规，现有的会计人员整体专业素质较低，职业判断能力有待提高，因此，目前要求我国生物资产采用公允价值计量模式还不现实。但由于公允价值的若干优势及对于我国会计准则与国际趋同的重要意义，《企业会计准则第5号——生物资产》借鉴生物资产确认及计量的国际经验，建立了“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的具有中国特色的计量模式。国内外生物资产计量的比较1.计量模式选择的比较。IAS41假设生物资产的公允价值能够可靠地计量。在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。其中，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。预计至销售将发生的费用包括支付给经纪人和经销商的手续费、管理机构和商品交易所的征费、交易税及其他税，但不包括运费和其他将资产运至市场所必需的费用。但是，如果生物资产的市场价格或价值无法确定，并且公允价值的其他估计方法明显不可靠，上述假设对于初始确认无法成立，在此情况下，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业应该按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。我国新准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，但对于有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：①生物资产有活跃的交易市场；②能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41要求除生物资产的初始计量不能用公允价值可靠计量外，一律采用公允价值计量。而且规定，企业一旦采用公允价值计量模式，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样可以有效防止在价格下跌时，企业借口公允价值不能可靠确定而中止采用公允价值计量模式现象的发生。2.计量属性的比较。IAS41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性，这主要是由于以成本计量生物资产有时不如公允价值计量可靠。因为有些农产品的成本取得相对来讲是困难的，如共同产品和共同成本使投入和产出的关系不清楚，导致了成本在生物转化不同结果之间分摊的复杂性以及随意性。伴随着生产和市场环境的不稳定，长期持续的生产周期意味着会计期间经常不能够描述一个完整的生产周期，这种情况多见于产品的生产周期超过一个会计期文/姬溢洋生物资产会计计量模式比较研究

38Copyright©博看网 www.bookan.com.cn. All Rights Reserved.CHUANGXINKEJI

2012.10间。而公允价值的变动可以最好地反映生物转化所引起变动的影响。我国新会计准则采取了折中的处理方法，既没有完全采用历史成本属性，也没有完全采用公允价值属性，而是选择了以前者为主，后者为辅的混合计量属性。首先，我国的农业企业现状是数量多，规模小，大部分不需要提供会计报表，农业会计人员整体素质不高；其次，尚未完善的资本市场和资产评估体系，尚未规范的农业市场体系和农业信息化程度不能为公允价值的实行创造良好的环境；再次，考虑到成本效益原则，公允价值计量属性要求在资产负债表日对账务做出频繁的调整；最后，我国诚信机制未建立健全，会计造假行为时有发生，可能为利润操作遗留漏洞，为歪曲收益和粉饰报表提供了空间。3.初始计量的比较。国际会计准则假设公允价值能够可靠计量，在初始计量和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。其中公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。预计至销售将发生的费用包括支付给经纪人和经销商的手续费、管理机构和商品交易所的征费、交易税以及其他税。但不包括运费和其他将资产运至市场所必需的费用。但是，如果生物资产的市场价格或价值无法确定，并且公允价值的其他估计方法明显不可靠，上述假设对于初始确认无法成立，在此情况下，生物资产应当按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。我国会计准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。其中外购的生物资产，无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产，其成本包括买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出；自行繁殖、营造的生物资产，应当按照不同的种类核算。其中消耗性生物资产的成本为自行繁殖或营造过程中发生的必要支出，包括直接材料、直接人工、其他直接费用，也包括应分摊的间接费用。生产性生物资产的成本为达到预定生产经营目的前发生的必要支出，包括直接材料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用。公益性生物资产的成本为郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种实验费、调查设计费和应分担的间接费用等必要支出；天然起源的生物资产，应按名义金额确定生物资产成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币。4.后续计量的比较。IAS41对于按照公允价值减去预计至销售时将发生的费用对生物资产的初始确认时产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，规定应纳入其发生期间的净损益中。如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当导致生物资产减值的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。而我国的新准则规定企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。导致消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。但生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。5.减值与跌价准备处理的比较。IAS41规定，按照生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用进行生物资产初始确认产生的利得或损失，以及生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的净损益之内。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失后的金额进行计量。其减值损失类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。我国生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，生产性生物资产减值准备一经计提不得转回，公益性生物资产不计提减值准备。我国生物资产会计计量模式存在问题分析1.折旧方法单一。企业持有生产性生物资产期间由于生物自然的生长、繁殖和退化而导致其数量和质量不断发生变化,这种特殊性导致了生产性生物资产的会计核算比一般固定资产的核算更为复杂,而目前生产性生物资产折旧的大部分会计核算和一般资产相同,较为单一，未能充分反映和体现生产性生物资产生物转化的特殊性。例如，通过对2008—2010年含有生产性生物资产企业的财务报表统计发现，在分别剔除5家企业（2008年：无法查阅报表的1家，未披露折旧方法的4家）、2家企业（2009年：未披露折旧方法）和1家企业（2010年：未披露折旧方法）后，剩余的51家企业、47家企业、49家企业均采用年限平均法对成熟生产性生物资产计提折旧，其中，在2010年的51家企业中，除6家企业的生产性生物资产是海洋生物外，其余均是畜牧养殖业和种植业，显然，采用年限平均法不能最恰当地反映其预期经济利益的实现方式。2.计量属性的选择没有遵循准则。生物资产准则对企业采用公允价值计量属性规定了严格的条件，目的在于在我国农业市场目前尚不成熟的情况下谨慎使用公允价值。生物资产准则颁布后，在所有这些涉及生物资产的企业中只有一家企业使用了公允价值计量生物资产，即山东晨鸣纸业集团股份有限公司，将原计入存货中的消耗性生物资产采用公允价值计量，独立分析师根据湛江市及福建省之活跃市场报价来评估其速生林的公允价值。（作者单位：中国建设银行河南省分行