论税收代位权制度2001年4月28日，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的《税收征收管理法》在吸收《合同法》有关规定的基础上，规定了税收代位权。
明确规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条的规定行使代位权。
这一规定无疑对于我国的税法理论和税收执法具有重要意义。
本文欲对该制度实施中的一些问题进行分析，并对税收代位权的性质、构成要件、行使方式、效力等方面进行初步分析，以期对税务机关准确行使税收代位权起到积极作用。
一、税收代位权的概念和意义在民法上，债被认为是相对的民事法律关系，债权系相对权，仅得对抗特定人。
因此，债权人的权利仅仅是相对于债务人的，离开了债务人的配合，债权人的权利无法实现。
而当债务人怠于行使自己的债权时，极有可能损害其债权人的利益。
为了最大程度的保障债权的实现，《法国民法典》第1166条规定“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。
”，此为最早规定代位权制度的民法典，其后，西班牙、意大利、日本、台湾等国家和地区的民法典都规定了代位权制度，我国1999年《合同法》引入了代位权制度。
纵览国外民法典，结合我国立法，我们可以看到代位权实际上是一种债权保全制度，是指当债务人怠于行使其到期债权而给债权人造成损害时，债权人可以自己的名义代位行使债务人的债权的权利。
因此，代位权制度突破了债的相对性原则，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，有利于最大程度的保障债权的实现。
而税法领域之所以能够引入民法的代位权制度，则不得不从对税收性质认识的发展过程谈起。
有关税收法律关系性质的争论最早源自德国，一战前，德国传统行政法一直主张税收法律关系是一种典型的权力关系。
1919年《德国租税通则》颁布，该法第81条规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立”，第一次用“债”的概念描述税收。
自此，对税收法律关系的认识开始出现转变。
1924年，Albert Hensel出版《税法》一书，明确主张税收法律关系在性质上是一种公法上的债权债务关系。
1926年3月，在明斯特召开德国法学家大会上，与会法学家对税法的基本问题进行了深入讨论，此后税收债权债务关系说逐渐深入人心，为西方税法学者所普遍接受。
但在我国，税法理论的研究一直没有得到足够重视，对税收法律关系性质的认识受到税收学的严重影响，一直囿于权力关系说的限制。
我国的税收立法也一直强调国家公权力对税收的保障功能，大量规定了税收保全、强制执行等手段，但是在执法实践中遇到很多案件纳税人既不主动缴纳税款，又缺乏可执行的财产，税收保全、强制执行没有任何对象，而同时纳税人存有大量的合法债权但其怠于行使该债权，使国家税款面临无法实现的窘境。
此时，国家公权力显得无计可施。
2001年，日本法学家北野弘久的《税法学原论》（第四版）在大陆翻译出版后，国内税法学界逐渐重视税收债权债务关系说。
这一理论使人们逐渐认识到税收是一种公法之债，具有民法上债的属性。
有学者认为，应以税收债权债务关系为中心构建税法的体系，在法律适用上，除有明文规定或虽无明文规定却有需要另行解释的合理理由之外，纳税义务可以使用私法中有关债务的规定。
由此，在承认税收也是国家对纳税人的债权的基础上，作为公法的《税收征管法》在2001年全面修订之际开始援用民法上的规定，增设规定了税收代位权，即当欠缴税款的纳税人因怠于行使其到期债权而对国家税收造成损害时，税务机关可以自己的名义行使纳税人债权的权利。
该制度从法律上认可了税收的公法之债的属性，同时突破了债的相对性原则，扩展了税收之债的效力，为保障税收的实现增加了一种可能的路径，对我国税法建设具有重大的理论和实践意义二、税收代位权的成立要件《税收征管法》虽然规定了税收代位权制度，但是并没有规定税收代位权的成立要件，而是规定“可以依照合同法第七十三条的规定行使代位权”。
《合同法》第七十三条第一款规定“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外”。
最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第11条对《合同法》第七十三条进一步解释为“债权人依照合同法第73条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：（1）债权人对债务人的债权合法；（2）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；（3）债务人的债权已经到期；（4）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权”。
以上这些规定明确了代位权的成立要件，是我国债法中代位权行使的基本依据，也是行使税收代位权的重要依据。
但是笔者认为，这些规定本是针对民事代位权而作出的，必然与税收代位权的行使尚有不完全适应之处，因此应当根据税务执法的实际情况，设计出适应税收工作需要的税收代位权行使要件。
（一）确定性。
纳税人存有已发生的、确定的纳税义务。
根据税收构成要件实现说，税收债权在法律所规定的税收债务的构成要件实现时成立。
但这时纳税的具体数额等因素尚不确定，有待于纳税人的申报或者税务机关的核定。
“纳税申报是纳税人履行纳税义务、界定纳税人法律责任的主要依据，税务机关根据纳税人的纳税申报资料审核计征税款”。
对于不同税种，我国各相关实体税法规定了不同的申报期限。
纳税人在申报期限内，如实的填写纳税申报表和纳税资料，确定自己的纳税税种、税目、税率、计税依据、应纳税额等内容，从而确定纳税义务。
值得注意的是，扣缴义务人未履行扣缴义务的，税务机关不能对其行使代位权，理由是《税收征管法》规定在此情形下应向纳税人追缴税款，而对扣缴义务人仅予以罚款。
（二）期限性。
一是纳税人在规定期限内未履行纳税义务；二是纳税人存有已到期的债权，但怠于行使该债权。
1．在申报期内，纳税人享有选择申报时机和申报方式的权利，除非发生特殊的法定情形，税务机关无权要求纳税人提前申报和缴纳税收，因此也就不可能行使税务代位权。
但是，在特殊情形下，虽然税务机关所享有的税收债权尚未到期，但纳税人怠于行使的到期债权即将时效届满，待税务机关所享有的税收债权到期时纳税人所享有的债权已超过诉讼时效，对国家税收造成损害在所难免，因此，在这种情况下，笔者认为应允许税务机关起诉次债务人以保全税收债权。
2．“到期债权”是指履行期限届满的债权，并不要求纳税人的债权到期后持续一定的期间。
因为这一期间极难确定，税务机关很难掌握这种期间并就期间届满举证，而且期间的规定会增加代位权实现的风险，故不能要求纳税人的债权到期后须达到一定期间，才能行使代位权，只要到期即可。
“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》将《合同法》第73条规定的“债务人怠于行使到期债权”界定为，不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。
因此，仅以私力救济方式主张利益，如直接向次债务人主张权利，或向其代理人主张权利，甚至包括向民间调解委员会或行政机关请求处理，都属“怠于”之列。
这样规定的目的是避免债权人提起代位权诉讼后，债务人与次债务人串通造假对抗债权人的代位权，进而使代位权制度形同虚设。
因此，只有当纳税人以诉讼或者仲裁方式向其债务人主张权利时，才能阻碍税收代位权的行使。
（三）因果性。
“司法解释”将“损害”界定为，债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。
因此这里的“损害”不同于一般损害赔偿中的赔偿，如果要求行使代位权的债权人举证证明自己的债权受到了具体的、实质性的损害，则于债权人殊为不公，故规定只要债务人未履行其对债权人的债务，债权人的债权未能实现，便可视为对债权人造成了损害。
因此，在税收代位权行使中，这种因果关系也是无需举证证明的，只要纳税人有欠缴税款的事实，而该纳税人又怠于行使其到期债权，税务机关即可行使代位权。
（四）货币性。
司法解释将债务人怠于行使其到期债权的内容作了限制解释，即限于具有金钱给付内容的到期债权。
（五）非专属性。
是指纳税人的债权不是专属于纳税人自身的，对于专属于纳税人的债权，不能代位行使。
这些权利是指，基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。
三、税收代位权的行使方式《税收征管法》第50条规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。
《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权”。
由此可见，税务机关行使代位权的方式应当是向人民法院提起诉讼，而不是由税务机关的执法行为直接实现。
1.诉讼方式。
是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式呢？行政诉讼是因行政相对人不服具体行政行为而提起的对行政机关的诉讼，人民法院在行政诉讼中主要审查行政机关作出的具体行政行为的合法性，其判决结果往往是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。
而税收代位权诉讼是由税务机关提起的，被告是纳税人的债务人，其目的在于追缴税款，法院一般也不对税务机关的具体行政行政行为进行合法性审查，因此税收代位权诉讼显然不属于行政诉讼，而应当采用民事诉讼方式。
从目前国内多起见诸媒体的税收代位权诉讼的报道看，有关法院也都是由民事审判庭审理判决的。
目前法院立案的案由是根据《民事案件案由规定（试行）》的“代位权纠纷”，但笔者认为这个规定本是适用于合同法中的代位权的，而且早于《税收征管法》关于税收代位权的规定，并不能准确的阐释税收代位权诉讼的本质，容易给人造成税收代位权诉讼属于纯民事诉讼的感觉，如果能单独规定一个“税收代位权纠纷”的案由则更利于诉讼的进行。
2.诉讼管辖。
最高人民法院的司法解释规定，债权人提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。
但是笔者认为，这条规定对于税收代位权诉讼来说，则应作必要的修改。
税务机关的税款征收行为具有大量性、重复性的特点，面向不特定的广大纳税人，因此这些纳税人的债务人也是不特定的，且往往不在税务机关的辖区内，甚至跨省市，如2005年底时深圳市国税局辖下有758家纳税人欠税，而这些纳税人的业务范围可能遍及全国各地，因此其债务人也遍及全国，让税务机关到这些纳税人的债务人所在地逐个起诉显然是违反行政效率原则的，也是不现实的。
因此，税收代位权诉讼应由提起代位权诉讼的税务机关所在地人民法院管辖。
关于级别管辖问题，可以考虑由与提起诉讼的税务机关同级的人民法院管辖。
3.当事人在诉讼中的地位。
在诉讼当事人方面，最高法院司法解释规定，债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以追加债务人为第三人。
