【税会实务】合并会计报表编制时间如何规定

浅议合并财务报表的合并理念及编制规则一、合并财务报表理论的简要分析(一)所有权理论。

所有权理论主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。

但该理论也有局限性：第一，它人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；第二，它过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。

(二)实体理论。

实体理论的合并理念与控制的经济实质相吻合。

承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。

在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，对内部资产交易的抵销处理相对于母公司观来得简单。

但是．实体观所界定的合并报表服务目标存在争议，少数股东无法控制子公司的资产运用，无权享受子公司之外的集团内其他成员企业的权益，合并报表对于子公司少数股东而言意义不大。

实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。

而这种假设与实际情况往往是背离的(三)母公司理论。

母公司观关于合并报表服务对象和呈报目标的规定，与所有权理论主张相同：在合并的报表要素方面，克服了所有权观的狭隘的拥有观，吸纳了实体理沦的控制观。

但是，母公司理论也存在局限性。

第一，母公司观过分强调母公司股东与少数股东的差别，而且对少数股东视为负债、少数股东收益视为费用的这种定性有失偏颇；第二，母公司观对子公司可辨认净资产在合并报表中的报告采用“双重计价”的方法，使合并信息中子公司资产的报告价值因其既不全是公允价值也不全是历史成本而缺乏一致的基础，从而影响合并信息的相关性；第三，母公司观下对内部资产交易的抵销处理比较复杂。

二、我国合并财务报表准则采用实体理论的选择和定位在新企业会计准则中．我国合并财务报表基本上采用实体观，但也并非完全的实体观。

关于少数股东权益和少数股东损益的性质界定及报表列报符合实体观的要求，但对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量．却没有采用实体观。

【税会实务】合营企业与子公司相互转换下合并会计报表的编制2003年3月17日，财政部颁布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称《解答（二）》）规定，企业在报告期内出售、购买子公司，应根据《财政部关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答〉的通知》的规定编制合并利润表。

也就是说，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日起至报告期期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》及《企业会计制度》均规定，公司在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。

但是，对于合营企业转换为子公司或子公司转换为合营企业时如何进行会计处理及合并会计报表如何编制，相关法规均未予以明确规定。

本文拟对此作以下探讨。

一、合营企业与子公司转换时合并会计报表编制的两种备选方案从理论上说，合营企业与子公司转换时，合并会计报表的编制有两种方案可供选择：①合营企业转换为子公司时，对购买日前被投资单位的利润均不予以合并，只合并购买日后的利润实现数额；子公司转换为合营企业时，对出售日后被投资单位的利润均不予以合并，只合并出售日前的利润实现数额。

②合营企业转换为子公司时，购买日前按比例合并法进行合并，购买日后按完全合并法将被购买的子公司的所有收入、成本、费用进行合并；子公司转换为合营企业时，出售日后按比例合并法进行合并，出售日前按完全合并法将被购买的子公司的所有收入、成本、费用进行合并。

第一种处理方案的理由是：所谓购买，应是指投资企业的增持股份行为从原来对被投资单位不具有实际控制权而转变为具有控制权，而不是凡是受让股权都叫购买。

在合营企业中，投资企业对其的影响尚不具备真正的控制能力，只是共同控制，故而严格按照《解答（二）》关于“将被购买的子公司自购买日起至报告期期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表”的规定，在购买日前该被投资单位尚不能称为投资企业的子公司，所以就不应将其间的利润情况纳入合并会计报表。

中级会计实务：合并报表调整、抵销分录的编制顺序中级会计职称《中级会计实务》科目——答疑周刊精选问题合并报表调整、抵销分录的编制顺序：在编制合并财务报表时，首先应对子公司的个别财务报表进行调整，其次编制内部交易抵销分录、债权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录，然后编制按照权益法调整长期股权投资的调整分录，最后编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销分录以及投资收益抵销分录。

之所以在编制内部交易抵销分录之后编制权益法调整长期股权投资的分录，是因为按照权益法确认子公司实现的净利润时，需要根据子公司个别报表调整以及内部交易抵销分录调整净利润。

（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。

（下列调整分录假定按应税合并处理）第一年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。

计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销等或做相反处理。

连续编制的情况下将上述涉及损益类科目换成未分配利润-年初，同时调整本年度的折旧或者摊销的影响。

（二）内部交易抵销分录、债权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。

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【税会实务】公司吸收合并账务处理浅探
随着市场竞争的加剧，一些企业经常采用吸收合并的方式进行资源整合，以提高核心竞争力、增强企业整体实力。

本文仅对吸收合并的操作程序、税务、账务等相关问题进行探讨。

一、吸收合并的操作程序
我国公司法对吸收合并规定的法律操作程序是：合并各方共同签订合并协议后，合并方、被合并方均召开股东大会，对公司合并、分立、解散、清算或者变更公司形式做出决议并公告债权人。

公司应当自做出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。

被合并公司应编制资产负债表和财产清算表，聘请会计师事务所进行审计，且向税务部门申请税务清洁。

同时，合并方、被合并方的账务合并后，会计师事务所须进行审计并出具验资报告。

此外，合并方、被合并方应分别向工商部门办理变更登记和注销登记。

二、吸收合并的税务处理
企业所得税方面，《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税法[2000]119号)做了明确规定。

通常情况下，被合并企业应按公允价值转让处置全部资产并计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

但在合并时，经税务机关审核确认，被合并企业以前年度亏损如果未超过法定弥补期限，可以由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补，即被合并企业可弥补的亏损额：合并企业当年的应纳税所得额×被合并企业的公允价值/合并后企业的公允价值。

如被合并企业的资产与负债基本相等，合并企业以承担被合并企业全部债。

合并报表实务常见实务问题解析本部分问题来源于近几年在国内各地讲授合并报表课程的现场问答。

采用解析的方式，遇到的问题并不多，进行了合并归类，供读者参考。

一、集团合并层级至少四级甚至更多级，能否采用“平行合并”？解析：您说讲的“平行合并”是否可以理解为“一次合并”，即母公司对下属的子公司、孙公司以及更下一级的公司站在合并整体统一做一次合并调整（合并抵消），不再逐级上报。

从理论上是可行的，比如内部交易的抵消可以站在整体考虑一次，长期股权投资和净资产的抵消直接穿透到最底层。

但这种合并方式存在很多问题，比如可能需要更多的补充调整分录。

更为麻烦的是，目前财务软件需要专门在建立一个合并系统，需要财务人员和计算机技术人员通力合作，甚至要重新编写程序，进行专门技术开发。

从目前实务上看，几乎没有企业集团采用这种方式。

所遇到的企业普遍采用“逐级合并”，即由下而上，逐级合并。

这种“逐级合并”除了技术上较为成熟外，还有利于培养各个层级的合并报表人员。

建议不要轻易采用所谓“平行合并”，改动财务账套的公式可能会造成非常严重的后果。

二、财务在未取得收购时初始投资成本的有关财务报表，拿到的是后期收购时段的财务报表，如何进行合并抵消？解析：不是财务的问题，没法抵消，因为没有依据。

1、能确定母公司支付的对价，即单体长投是确定的。

2、这里的“收购”是否能理解为非同一控制的企业合并，若是，则该收购应该有审计、评估、法律、股东决议等文件，这些报告财务关注的是收购时点被收购方的资产负债及收购方的购买日享有的权益，涉及公允价值和账面净值，尽量取得相关依据。

若真正无法取得，可以根据后期拿到的报表倒退购买日时点的权益，技术上可以解决，但风险很大。

3、如果是同一控制的企业合并，该合并如果能实现且无法取得，则存在巨大风险。

三、从合营公司或联营公司转为子公司后，合并资产负债表的年初数如何调整？解析：通过案例说明该问题的会计处理【例】甲公司2020年6月30日（基准日，购买日）持有乙公司30%的股权，按照权益法核算长期股权投资账面金额为1000万元，但按照收益法评估，乙公司100%股权价值为5000万元，并以此作价，甲公司另外支付3500万元现金从其他投资人手里购入其余70%的股权。

合并会计报表编制程序一、合并会计报表编制的前期准备工作1、理清，规范投资关系，按投资与被投资关系自下而上进行核对，理清股权结构，并规范投资关系。

2、由路局确定纳入合并范围的子公司及需要进行分层合并的子集团，并公布企业名录。

3、按规定对长期股权投资采用成本法和权益法核算，并进行必要的账务调整。

4、核对合并范围内的投资与被投资，往来，内部交易相关数据，并准确及时提供有关资料(包括各类附表)。

5、母公司根据个别或合并会计报表及有关资料编制合并会计报表。

二、编制合并工作底稿合并会计工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。

在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表的各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。

三、将母公司，纳入合并范围的子公司个别资产负债表，利润及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表，利润及利润分配表各项目的合计数。

实务操作中，可以将子公司个别资产负债表，利润及利润分配表先进行简单汇总，根据汇总结果直接将合计数过入合并工作底稿。

四、根据相关资料(包括各类附表)编制抵销分录，将母公司与子公司，子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理。

编制抵销分录，进行抵销处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵销。

(一)编制合并会计报表时应予合并抵销的主要内容1、母公司对子公司权益性投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额;对于子公司之间的相互投资，母公司应该按相同的原则予以相互抵销;2、母公司与子公司，子公司相互之间的应收款项与应付款项以及与所抵销的应收款项相关的坏账准备的抵销;3、母公司与子公司，子公司相互之间持有债券的，内部债券投资与应付债券的抵销;4、内部存货销售所产生的未实现内部销售利润的抵销;5、内部固定资产，无形资产等销售产生的未实现内部销售利润的抵销;6、母公司与子公司、子公司相互之间的投资收益与利润分配项目之间的抵销。

【税会实务】《企业会计准则第2号——长期股权投资》解析一、新准则的主要规定新准则分为“总则”、“初始计量”、“后续计量”、“披露”四章。

1．总则。

该章明确了新准则的制定依据和适用范围。

2．初始计量。

新准则按长期股权投资的形成方式, 分别确定长期股权投资的初始计量方法。

具体为：同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 以合并日取得的被合并方账面净资产份额作为初始投资成本。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 按《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本。

非企业合并情况下：以支付现金取得的长期股权投资, 根据实际支付的购买价款作为初始投资成本；以发行权益性证券取得的长期股权投资, 按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资, 以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资, 以换出资产的公允价值(或换出资产账面价值加税费)作为初始投资成本；通过债务重组取得的长期股权投资, 以应享有股份的公允价值作为初始投资成本。

3．后续计量。

(1)长期股权投资的核算方法。

对能够实施控制的长期股权投资, 采用成本法核算；对具有共同控制、重大影响的长期股权投资, 采用权益法核算；对不具有共同控制、重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 采用成本法核算。

(2)权益法核算的有关规定。

初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 其差额计入当期损益并调整初始投资成本。

企业取得投资后, 按应享有或分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资账面价值；在确认应享有被投资单位净损益的份额时, 先要以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础, 对被投资单位的净利润进行适当调整；对于被投资单位除净损益以外的净资产的其他变动, 投资企业应当调整长期股权投资账面价值并计入所有者权益。