金融资产转移--高级会计师考试辅导《高级会计实务》第五章讲义1

2017高级会计考试考点精讲（五）金融资产转移金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。

其中，金融资产既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组金融资产)整体。

一、金融资产转移的形式(一)按照转移的表现形式进行分类，企业金融资产转移包括下列两种情形：1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，例如出售应收账款业务。

2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，例如贷款资产证券化业务。

(二)按照转移的金融资产是整体还是部分，企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。

金融资产部分转移又包括：(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移;(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移;(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移。

二、金融资产转移的类型(一)应收账款保理(二)应收票据贴现(三)票据背书转让(四)金融资产证券化三、金融资产转移的会计处理(一)终止确认的金融资产转移1.条件(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

①企业以不附追索权方式出售金融资产。

②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。

③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌(看涨)期权合约，但从合约条款判断，该期权是一项重大价外期权。

(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

2.终止确认条件的金融资产转移会计处理满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：①转移金融资产的账面价值;②因转移而收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额之和。

高级会计师讲义——金融资产转移【应试精华会计网校】金融资产转移一、金融资产转移的形式P413出售金融资产：应收账款保理、应收票据贴现按金融资产转移的表现形式票据背书转让、出售有价证券资产证券化资产证券化：原因：银行发放的中长期贷款缺少流动性。

过程：银行转移金融资产给信托公司设立的“特定目的主体（某信托资产）”；“特定目的主体”的资产是银行转移的基础资产（贷款），负债是向投资机构发行债券。

发行债券的本利通过收取的基础贷款本息偿还。

参与者：发起机构、受托机构、特定目的主体、信用增级机构、信用评级机构、承销商、资金保管机构、服务机构。

二、金融资产转移的确认和计量1、确认原则（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给“转入方”【业务】①企业以不附追索权方式出售金融资产。

②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。

【注】看跌期权（卖出权）：指期权买方在未来可以按照约定的价格，出售某资产的权利。

在可行权日，如果行权价＞市价，按照行权价出售资产可以获得利益。

看涨期权（买入权）：指期权买方在未来可以按照约定的价格，买入某资产的权利。

在可行权日，如果行权价＜市价，按照行权价买入资产可以获得利益。

重大价外期权：未来行权的可能性几乎不存在。

【会计处理】应终止确认转移的金融资产，并计量转让损益。

转让损益=转移收到的“对价”- 转让金融资产的账面价值+资本公积中的累计利得金融资产转移收到的“对价”=转让价款+新资产的公允价值-新承担义务的公允价值【例8 -12】20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。

该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年年末支付利息。

注册会计师会计考试疑难点：金融资产转移
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金融资产转移
(一)金融资产转移的界定
金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。

这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。

金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。

金融资产部分转移，包括下列三种情形:
1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。

3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。

高级会计实务要点：金融资产转移2018年高级会计实务要点：金融资产转移金融资产转移(一)金融资产转移的类型：1、“出售”金融资产：应收账款保理、票据贴现、出售持有的金融资产(对外投资类资产)。

2、资产证券化(二)金融资产转移的确认、计量业务终止确认，并确认资产转让损益不终止确认，收到的款项确认为负债1、应收账款保理、应收票据贴现1、不附追索权2、附有追索权，但预计付款方不会违约借：银行存款坏账准备营业外支出贷：应收账款附有追索权，但预计付款方很可能违约借：银行存款财务费用贷：短期借款—本金到期，借：短期借款—本金贷：应收账款2、出售对外投资1、出售，没有其他约定的。

2、出售，同时签订看跌期权，该期权属于重大价外期权的。

3、签订回购条款，按照公允价值回购的。

借：银行存款衍生工具—看跌期权（公允价值）贷：可供出售金融资产等投资收益（或借方）借：资本公积—其他资本公积贷：投资收益（或相反分录）1、出售同时签订看跌期权，该期权属于重大价内期权的。

2、签订回购条款，按照约定价格回购的。

借：银行存款贷：卖出回购金融资产款等科目3、金融企业出售贷款不附任何权利的对出售的资产提供信用损失的全部担保。

黄河公司2×11年有关金融资产的交易事项如下：(1)2×11年1月1日，黄河公司向汇泉公司出售一项可供出售金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订一项于2×12年2月10日以105万元购回该资产的看涨期权合约。

黄河公司预计该项金融资产在2×12年2月10日的公允价值为107万元。

当日，黄河公司终止确认了该项金融资产。

(2)2×11年1月1日，黄河公司从活跃市场上购入慧仁公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项(包括交易费用)1200万元，准备持有至到期。

该债券票面价值总额为1200万元，票面年利率为5%，黄河公司于每年年末收取本年度利息。

高级会计师考试辅导《高级会计实务》第五章讲义２金融资产转移考点四：金融资产转移的会计处理（重难点）本考点主要讲解两个大的问题：第一是金融资产转移的确认；第二是金融资产转移的计量。

一、金融资产转移的确认核心问题：是否对金融资产终止确认。

（一）终止确认的金融资产转移满足下列两个条件之一的金融资产转移，即可以终止确认转移的金融资产。

1.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。

比如：企业将持有至到期投资或者可供出售金融资产、交易性金融资产甚至是贷款全部卖掉，已经收到全部价款，转移资产与企业再无关系，这是最典型的转移所有的风险和报酬，此时应适用《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》进行核算，即处置该金融资产。

●存在下列情形之一的，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认所转移的金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产。

（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。

（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

——可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。

重大价内期权，风险和报酬没有转移；重大价外期权，风险和报酬几乎全部转移。

2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

高级会计实务高频考点：金融资产转移的计量金融资产转移的计量涉及到下面三个方面：1.满足终止条件的金融资产转移计量;2.不满足终止条件的金融资产转移计量;3.继续涉入的金融资产转移计量。

(一)满足终止确认条件的金融资产转移满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。

1.金融资产整体转移满足终止确认条件金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)所转移金融资产的账面价值;(2)因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+原直接计入所有者(或)权益的公允价值变动累计利得(或损失)。

【例1】20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。

该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，按年支付利息。

【例2】沿用【例1】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值(时间价值)为10万元。

假定行权日该债券的公允价值为300万元。

其他条件不变。

2.金融资产部分转移满足终止确认条件(1)终止确认部分的账面价值;(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

高级会计师考试辅导《高级会计实务》第五章练习金融资产转移一、案例分析题1、珠江公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，2×12年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：（1）2×12年6月1日，珠江公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丁公司，经协商出售价格为330万元。

同时签订了一项看涨期权合约，珠江公司为期权持有人，珠江公司有权在2×12年12月31日（到期日）以340万元的价格回购该债券。

珠江公司判断，该期权是重大的价内期权（到期极可能行权）。

对于此项业务，珠江公司财务人员认为债券所有权上的风险和报酬尚未全部转移给丁公司，珠江公司不应当终止确认该债券。

（2）珠江公司2×12年1月2日与某金融资产管理公司签订协议，珠江公司将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给某资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提贷款损失准备为3 000万元，双方协议转让价为4 000万元，转让后珠江公司不再保留任何权利和义务。

2×12年2月20日，珠江公司收到该批贷款出售款项。

对于此业务，珠江公司财务人员未终止确认该金融资产，只是在财务报表附注中作了披露。

（3）珠江公司2×11年9月1日销售产品一批给戊公司，价款为600万元，增值税税额为102 万元，双方约定戊公司应于2×12年6月30日付款。

珠江公司2×12年4月1日将应收戊公司的账款出售给工商银行，出售价款为680万元，珠江公司与工商银行签订的协议中规定，在应收戊公司账款到期，戊公司不能按期偿还时，银行不能向珠江公司追偿。

珠江公司已收到款项并存入银行。

珠江公司终止确认了该项应收账款，并将收到的价款680万元与其账面价值702万元之间的差额22万元计入了当期损益（营业外支出）。

（4）2×12年4月1日，珠江公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200万元，年利率为3.5%。

高级会计师考试《高级会计实务》考点总结：金融资产转移高级会计师考试《高级会计实务》考点总结：金融资产转移金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转人方)。

下面是店铺为大家带来的关于金融资产转移的知识，欢迎阅读。

一、金融资产转移的类型金融资产转移通常包括应收账款保理、应收票据贴现、应收票据背书转让、金融资产证券化等表现形式。

二、金融资产转移的会计处理(一)符合终止确认条件的金融资产转移1.符合终止确认条件的判断(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方;(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制。

2.符合终止确认条件时的计量(1)对于金融资产整体转移，应当将下列两项金额的差额计人当期损益：①所转移金融资产的账面价值;②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

(2)对于金融资产部分转移，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计人当期损益：①终止确认部分的账面价值;②终止确认部分的对价，与原直接计人所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

(二)不符合终止确认条件的'金融资产转移1.不符合终止确认条件的判断企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

2.不符合终止确认条件时的计量企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

(三)继续涉人条件下的金融资产转移1.继续涉人条件下金融资产转移的判断企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产的控制。

企业在判断金融资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤：（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上按规定处理外，在编制合并财务报表时，还应当按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并报表层面进行金融资产转移及终止确认分析。

（在进行金融资产终止确认时，应首先确定报告主体，是编制合并财务报表还是个别财务报表）（二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量例如，企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量的权利，但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。

2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分例如，企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的90%。

3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

例如，企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量90%部分。

【提示】在除上述情况外的其他所有情况下，有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融资产的整体。

【案例】企业转移了公允价值为100万元人民币的一组类似的固定期限贷款组合，约定向转入方支付贷款组合预期所产生的现金流量的前90万元人民币，企业保留了取得剩余现金流量的次级权益。

高级会计师考试辅导《高级会计实务》第五章讲义3金融资产转移（二）不满足终止确认条件的金融资产转移企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

【例题6】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。

当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。

相关销售商品收入符合收入确认条件。

如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，银行拥有追索权，假定有证据表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。

假定甲企业贴现获得现金净额231 660元。

[答疑编号5186050304]『正确答案』甲企业相关账务处理如下：借：银行存款231 660短期借款——利息调整 2 340贷：短期借款——成本234 000贴现到期时，乙公司支付了票据款，甲公司账务处理借：财务费用 2 340贷：短期借款——利息调整 2 340借：短期借款——成本234 000贷：应收票据234 000贴现到期时，乙公司未支付票据款，甲公司账务处理借：财务费用 2 340贷：短期借款——利息调整 2 340借：短期借款——成本234 000贷：银行存款234 000借：应收账款——乙公司234 000贷：应收票据234 000【例题7】20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。

同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。

20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。

假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。

[答疑编号5186050305]『正确答案』甲公司应作如下会计处理:（1）判断应否终止确认由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债以固定价格购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。

金融资产转移要点(doc 9页)第五章金融资产转移本章重点：1.金融资产转移的定义及其形式；金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（第三方，即转入方）。

其形式包括：（1）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。

（2）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利（暂时的权利），并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：①从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。

企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。

②根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。

③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。

企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。

企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

典型的业务为资产证券化。

2.金融资产转移的方式；应收账款保理；应收票据贴现；交易性金融资产等金融资产的出售；金融资产证券化（一般了解）3.金融资产转移的会计处理。

（1）终止确认的两个条件（企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制）；『正确答案』【分析提示】（1）资料一：可供出售金融资产应终止确认。

理由：可供出售金融资产出售，没有附带任何条件，与金融资产有关的风险和报酬已经转移。

资料二：打包出售的贷款应终止确认，理由：因为贷款转让后甲银行不再保留任何权利和义务，即甲银行不再承担风险和报酬。