管理会计教案第二章变动成本法
第三节变动成本法（2/3）
第二章变动成本法
通过本次课的教学，使学生掌握变动成本法的含义、前提，尤其是变动成本法下损益的计算方法，变动成本法和完全成本法在成本和收益等方面确定上的区别，掌握完全成本法和变动成本法下损益的计算方法、损益的变动规律，掌握变动成本法的应用。
第三节变动成本法
成本计算制度，是成本管理的重要组成部分。满足于不同方面的目的需要，产生了不同的成本计算制度。以损益计算、报表编制为目的，产生了以成本职能为基础的全部成本计算法；以经营预测与决策、目标规划和控制为目的，产生了以成本性态为基础的变动成本计算法。
一、完全成本法与变动成本法的概念
（一）完全成本法（Full Costing）的概念
财务会计计算产品成本的主要方法是全部成本计算法。全部成本计算法，也称完全成本法、吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法，是在计算生产成本时，将产品的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用都包括在内的一种成本计算法。
在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用（其中制造费用不管是变动费用还是固定），归集、分配计入产品成本。
由于这种成本计算主要是用于计量产品制造过程中的全部制造成本，反映企业的财务状况和财务成果，因而也称为财务成本。制造成本的计算方法是将全部制造成本（包括变动和固定的）均计入产品成本的，称之为完全成本计算法（Full Costing）。
在完全成本计算法下，产品成本包括全部制造成本，将非制造成本如销售费用、管理费用和财务费用作为期间费用进行处理，不计入产品成本，而是计入期间费用。这样，在产品出售前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。
（二）变动成本法（Variable Costing）的概念
变动成本法又称直接成本法，是指产品成本只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定性制造费用作为当期的期间成本，全额列入损益表，作
为当期销售收入的一个扣减项目。
变动成本法中的产品生产成本仅包括传统意义的成本中的变动成本部分，而固定成本全部作为期间费用从当期收益中扣除，即成本仅包括变动性的制造成本即直接人工、直接材料和变动性制造费用，而固定性的制造成本则作为期间费用处理。
二、变动成本法的起源
关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。据专家考证，早在1836年英国的曼彻斯特工厂就出现了它的雏型。当然这仅仅是就损益计量方面的特点而言的。有会计学家指出，法国的斯特劳斯·别尔格在 1876 年曾宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想。英国人则强调 1904 年在英国出版的《会计百科全书》中已经记载了与变动成本法有关的内容。1906 年 2 月美国《制度》杂志曾刊登过一段话，与变动成本法的基本思路有很多相似之处：在生产经营活动的抉择中，为估计其所期望的净损益，第一步就要找出适合衡量一定的生产经营活动效果的单位费用，单位直接收入减去单位直接费用的单位直接净收入或单位净贡献，然后以它来抵偿不影响生产经营活动的费用（这些不影响生产经营活动的费用是指不管选择什么生产经营活动方式都一样固定或不变）。单位净收入（或单位净贡献）乘以产品数量就可以用来比较由于选择各种不同的生产经营活动而产生的不同损益。
据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日《全国会计师联合会公报》上的一篇文章。文章追溯了1934年哈里斯在杜威—阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意，矛盾从何而来？他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。依据此资料，哈里斯对比新旧两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。
到了 20 世纪 50 年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方面。
实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到 20 世纪60年代，变动成本法风靡欧美。
最早实行变动成本计算法是在 20 世纪 60 年代美国的一家大型化学制造企业。第二次世界大战后，资本主义经济矛盾日趋尖锐，企业管理当局为了能在激烈的市场竞争中立于不败之地，内部经营管理中注重加强事前规划、决策，于是在会计工作中开始逐渐推广应用这种方法。
三、变动成本法的基本原理
固定费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，以便保持生产经营能力，这些生产经营条件一经形成，不管实际利用程度如何，有关费用照样会发生。它们与产品的实际生产无直接联系，不随产量的变动而增减，即固定性制造费用是联系会计期间而发生的费用，其效益随着时间的消逝而逐渐丧失，与时间的关系比较密切，故其效益不应递延到下一个会计期间。因而不应把它们计入产品生产而应作为期间成本在当期全部摊销。此外，在变动成本法下，产品成本必然与产品产量密切相关，在成本水平不变的条件下，产品成本总额应随着产品产量成正比例变动，若没有产品，就不应当有产品成本，显然只有变动生产成本才是构成产品成本的内容。
在当前会计实际工作中，无论国内还是国外，一些权威机构如美国财务会计准则委员会（FASB）、美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）、英国会计准则委员会（ASB）以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法计算、反映企业的财务状况，财务成果和现金流量。对会计要素的确认、计量和报告，按企业会计准则规定只能采用完全成本计算法。
尽管变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表，但它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利分析考核等方面都发挥着重要作用。
四、变动成本法与完全成本法的比较
（一）产品成本与期间费用的构成内容不同
完全成本法下：
产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=制造成本
期间成本=管理费用+财务费用+销售费用=非制造成本
变动成本法下：
产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用=制造成本-固定性制造费用
期间成本=管理费用+财务费用+销售费用+固定性制造费用=非制造成本+固定性制造费用
【例】山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司只生产一种产品，2013年产量为16000件，销售量为14000件。销售单价为60元，单位生产成本为：直接材料为5元/件，直接人工为6元/件，制造费用为9元/件。制造费用中变动制造费用为4元/件，固定制造费用为5元/件。销售及管理费用每年60000元（假定全部为固定成本）。
要求：分别采用完全成本法和变动成本法计算产品的单位成本和期间费用。
【解】
成本计算表单位：元
【例】已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表3—2所示。
表3—2 资料
要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。
解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表3—3所示。
表3—3 产品成本及期间成本计算表价值单位：万元
计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。
（二）期末存货的计价方法不同
在完全成本法下，全部生产成本需要在本期已销售产品和期末存货之间进行分配。期末存货的计价包含了直接材料、直接人工和分配的制造费用。因此，在期末存货中包含了一部
分固定制造费用，这部分固定制造费用称为期末存货吸收的固定制造费用。
在变动成本法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而固定制造费用被当作期间费用直接计入当期损益。因此，期末存货是以变动成本计价的，不包含固定制造费用。
变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价，其相差数额就是固定性的制造费用。
【例】以上题为例，如果山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司期末存货量为100件，试分别计算完全成本法和变动成本法下期末100件存货的成本。
【解】
完全成本法下期末100件存货的成本=100×20=2000（元）
变动成本法下期末100件存货的成本=100×15=1500（元）
二者相差=2000-1500=500（元）
【例3－2】两种成本法存货成本和销货成本的计算
已知：例3－1中的表3－2资料。
要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。
解：计算结果如表3—4所示。
表3—4 存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元
在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10 000万元。
第二章变动成本法 教学质量与要求： 掌握固定成本、变动成本和混合成本的含义、特点和内容 掌握混合成本的分解和成本估计 掌握变动成本法的含义、前提，及变动成本法中损益计算的方法程序； 了解变动成本法与完全成本法在成本和收益确定上的区别以及两种成本计算方法的应用教学重点： 成本按性态标准分类 固定成本和混合成本的内容 高低点法和回归直线法分解混合成本 完全成本法和变动成本法下计算税前利润 教学难点： 回归直线法分解混合成本 完全成本法下税前利润的计算 教学过程设计： 新课导入，新课教学，新课讨论，作业讲评 教学方法： 以讲授为主，讲练结合 教学课时：12
第二章变动成本法 第一节成本分类 一、成本定义 1.广义：是指为取得资产或劳务而发生的支出 2.狭义：是指归集到某一种产品上的费用，也称产品成本。 3.意义：“不同目的，不同成本” 二、成本的分类 （一）按经济用途分类 1.生产成本：料、工、费 2.非生产成本：（期间费用）销售费用、管理费用、财务费用 (二)按成本性态标准分类 所谓成本性态，或成本习性，是指成本总额（企业发生的全部耗费，既包括生产成本，也包括非生产成本）与业务活动之间在数量方面的依存关系。 按其性态分类，成本可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。 ①固定成本 1.概念：是指在一定时期内，在一定业务量范围内，成本总额不随业务量变动而变动的成本。如直线计提厂房折旧，租金等。 2.固定成本的特点：例2-1 （1）在一定时期和一定的业务量范围内，成本总额保持不变；y=a+0x=a 图2-1 固定成本总额模型：与横轴平行的直线 （2）相关范围内，就单位产品负担的固定成本(即单位固定成本)而言，则随着业务量的增减变动成反比例变动。
第二章变动成本法 一、单项选择题 1．下列成本项目中属于制造成本的是（）。 A．管理费用 B．销售费用 C．制造费用 D．财务费用 2．（）指决策时，从多种备选方案中选取最优方案而放弃次优方案所丧失的潜在收益。 A．增量成本 B．边际成本 C．重置成本 D．机会成本 3．在存在固定制造费用的前提下，按完全成本法确定的产品总成本（）按变动成本法计算的产品总成本。 A．小于 B．大于或等于 C．大于 D．有时大于、有时小于4．企业无期初存货、期间产销平衡时，变动成本法和完全成本法确定的企业盈利（）。 A．相等 B．变动成本法下的大 C．完全成本法确定的大 D．上述三种情况均有可能 二、多项选择题 1．按成本性态分类，可将成本区分为（）三类。 A．固定成本 B．变动成本 C．直接成本 D．混合成本 2．在相关范围内固定不变的是（）。 A．固定成本总额 B．变动成本总额 C．单位固定成本 D．单位变动成本3．变动成本法和完全成本法主要的区别在于（）。 A．产品成本包含的内容不同 B．损益确定的程序不同 C．存货成本的构成内容不同 D．对变动生产成本的处理不同 三、判断题 1.约束性固定成本是指可以通过管理决策行动而改变的固定成本。（） 2.当期初存货为零，并且产量大于销量时，以完全成本法确定的利润小于以变动成本法确定的利润（） 3.机会成本是一项实际支出，应该登记入账。（） （以上10道客观题答案要求在“网络课堂”提交，提交时要求只提交答案序号
以便于批阅。计算题自行练习，不用在网络课堂提交，等公布答案后自己批改。） 四、计算题 1.某企业生产一种产品，200×年有关生产、销售和成本的资料如下： 期初存货量 0 本年投产完工量 1 200件 本年销售量 900件 单价 50元 直接材料和直接人工 10 000元 变动性制造费用 8 000元 固定性制造费用 6 000元 变动销售及管理费用 2 000元 固定销售与管理费用 3 000元 要求： （1）按完全成本法计算单位产品成本。 （2）按变动成本法计算单位产品成本。 （3）分别求出两种成本计算法下的税前利润。 2.设某厂只生产一种产品，200×年1月份的有关资料如下：期初存货为零，本期生产量为 1000件，本期销售量900件，每件售价 10元。生产共发生直接材料费3 500元，直接人工费2 000元，变动性制造费用500元，固定性制造费用1 500元，变动性销售与行政管理费用为550元，固定性销售与行政管理费用为1 450元。要求： （1）分别用变动成本法和完全成本法计算该厂本期的产品成本和期间成本。 （2）分别用变动成本法和完全成本法计算该厂本期的税前利润。 一、单项选择题 1．C 2．D 3．C 4．A 二、多项选择题 1．ABD 2．AD 3．ABC
第二章变动成本法练习题 一、单选 1、混合成本得分解方法中,主观性最强得方法就是(A) A、账户分析法 B、高低点法 C、散布图法 D、回归直线法 2、下列费用中属于酌量性固定成本得就是(B) A、房屋及设备租金 B、技术开发费 C、行政管理人员得薪金 D、不动产税 3、下列费用中属于约束性固定成本得就是(A) A、照明费 B、广告费 C、职工教育培训费 D、业务招待费 4、下列各种混合成本可以用模型y＝a＋bx表示得就是(C) A、半固定成本B延伸变动成本C半变动成本D阶梯式变动成本 5、采用散布图法分解混合成本时,通过目测在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势得直线,这条直线与纵轴得交点就就是固定成本,斜率则就是变动成本。理论上这条直线距各成本点之间得(C)最小。 A距离之与B离差之与C离差平方与D标准差 6、(B)就是分解混合成本诸方法中最为简便得一种,同时也就是相关决策分析中应用比较广泛得一种。 A高低点法B账户分析法C回归直线法D工程分析法 7、管理会计将成本区分为固定成本、变动成本与混合成本三大类,这种分类得标志就是(C) A成本得可辨认性B成本得可盘存性C成本得性态D成本得时态 8、(B)成本在决策中属于无关成本 A边际B沉没C专属D机会 9、造成“某期按变动成本法与按完全成本法确定得营业净利润不相等”得根本原因就是(A) A两种方法对固定性制造费用得处理方式不同 B两种方法计入当期损益表得固定生产成本得水平不同 C两种方法计算销售收入得方法不同 D两种方法将营业费用计入当期损益表得方式不同 10、造成某期按变动成本法与完全成本法确定得营业净利润不相等得根本原因就是(B) A、两法对固定性制造费用得处理方式不同。 B、两法计入当期损益表得固定生产成本得水平不同。 C、两法即使销售收入与生产成本之间得水平不同 D、两法对期间成本与生产成本之间得区分不同 11、在变动成本法下,构成产品成本得就是(A) A、单位变动成本 B、生产成本 C、变动成本总额 D、变动成本与固定成本之与 12、某企业只生产一种产品,本月份生产并销售产品100件,单位产品售价1000元;发生得变动成本30000元,变动管理费用与变动销售费用2080元,固定性制造费用10000元,固定成本40000元。则按变动成本计算,该企业实现得总利润为(A)元。 A、17920 B、70000 C、67920 D、18000 13、某企业只生产一种产品,2009年初得存货就是40000元,期末存货就是0元。
第二章变动成本法练习题及答案 一、单选 1、混合成本的分解方法中，主观性最强的方法是 A、账户分析法 B、高低点法 C、散布图法 D、回归直线法 2、下列费用中属于酌量性固定成本的是 A、房屋及设备租金 B、技术开发费 C、行政管理人员的薪金 D、不动产税 3、下列费用中属于约束性固定成本的是 A、照明费 B、广告费 C、职工教育培训费 D、业务招待费 4、下列各种混合成本可以用模型y＝a＋bx表示的是 A、半固定成本 B延伸变动成本 C半变动成本 D阶梯式变动成本 5、采用散布图法分解混合成本时，通过目测在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是变动成本。理论上这条直线距各成本点之间的最小。 A距离之和 B离差之和 C离差平方和 D标准差 6、是分解混合成本诸方法中最为简便的一种，同时也是相关决策分析中应用比较广泛的一种。 A高低点法 B账户分析法 C回归直线法 D工程分
析法 7、管理会计将成本区分为固定成本、变动成本和混合成本三大类，这种分类的标志是 A成本的可辨认性 B成本的可盘存性 C成本的性态 D 成本的时态 8、成本在决策中属于无关成本 A边际 B沉没C专属 D机会 9、造成“某期按变动成本法与按完全成本法确定的营业净利润不相等”的根本原因是 A两种方法对固定性制造费用的处理方式不同 B两种方法计入当期损益表的固定生产成本的水平不同 C两种方法计算销售收入的方法不同 D两种方法将营业费用计入当期损益表的方式不同 10、造成某期按变动成本法与完全成本法确定的营业净利润不相等的根本原因是 A、两法对固定性制造费用的处理方式不同。 B、两法计入当期损益表的固定生产成本的水平不同。 C、两法即使销售收入和生产成本之间的水平不同 D、两法对期间成本和生产成本之间的区分不同 11、在变动成本法下，构成产品成本的是
管理会计教案第二章变动成本法 第三节变动成本法（2/3）
第二章变动成本法 通过本次课的教学，使学生掌握变动成本法的含义、前提，尤其是变动成本法下损益的计算方法，变动成本法和完全成本法在成本和收益等方面确定上的区别，掌握完全成本法和变动成本法下损益的计算方法、损益的变动规律，掌握变动成本法的应用。 第三节变动成本法 成本计算制度，是成本管理的重要组成部分。满足于不同方面的目的需要，产生了不同的成本计算制度。以损益计算、报表编制为目的，产生了以成本职能为基础的全部成本计算法；以经营预测与决策、目标规划和控制为目的，产生了以成本性态为基础的变动成本计算法。 一、完全成本法与变动成本法的概念 （一）完全成本法（Full Costing）的概念 财务会计计算产品成本的主要方法是全部成本计算法。全部成本计算法，也称完全成本法、吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法，是在计算生产成本时，将产品的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用都包括在内的一种成本计算法。 在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用（其中制造费用不管是变动费用还是固定），归集、分配计入产品成本。 由于这种成本计算主要是用于计量产品制造过程中的全部制造成本，反映企业的财务状况和财务成果，因而也称为财务成本。制造成本的计算方法是将全部制造成本（包括变动和固定的）均计入产品成本的，称之为完全成本计算法（Full Costing）。 在完全成本计算法下，产品成本包括全部制造成本，将非制造成本如销售费用、管理费用和财务费用作为期间费用进行处理，不计入产品成本，而是计入期间费用。这样，在产品出售前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。 （二）变动成本法（Variable Costing）的概念 变动成本法又称直接成本法，是指产品成本只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定性制造费用作为当期的期间成本，全额列入损益表，作