【2010-11】土地出让金返还如何进行账务处理
发表日期:2010-11-26
问：我公司为扩大再生产在本地工业开发园区新取得一项土地使用权用于修建厂房，在交付土地出让金后政府又给予了一部份土地补偿款。请问，该补偿款是用来冲减取得土地使用权的原值，还是只能作为营业外收入入账？
凤锦集团 刘晓
答：你公司取得的“土地补偿款”正确的叫法应当是“土地出让金返还”，属于政府补助收入。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投人的资本。主要有以下形式：
（1） 财政拨款；
（2） 财政贴息；
（3） 税费返还（但不含增值税出口退税）；
（4）无偿划拨非货币性资产，如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）的规定，企业取得的除国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金外都应纳税。之所以这样规定，其原因有三：
一是企业从政府取得的补贴收入导致经济利益的流入和企业净资产增加，符合收入总额的立法精神。
二是为了规范财政补贴和加强减免税的管理。自1994年分税制财政体制改革以来，中央集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税，个别地区为了促进地方经济发展采取各种“财政补贴”形式变相减免税，造成对中央税权的侵蚀。对企业从政府取得的财政补贴征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的管理。
三是为了尽量减少税法与财务会计制度的差异。会计准则中把政府补助计入了“营业外收入”，税法也没有必要在此问题上保持差异，这有利于降低纳税遵从成本和征收管理成本。
既然，企业取得的“政府补助——土地出让金返还”需要征收企业所得税，这就存在一个如何进行账务处理的问题。正如你所说：是冲减土地使用权的原值，还是作为营业外收入入账？我们列举以下两个案例，从房地产开发企业和非房地产开发企业两个方面进行分析，再作结论。
〔例1〕某生产企业2009年2月支付1000万元取得一项土地使用权。按照当地政府的规定，土地出让金返还20％，6月16日A公司收到土地出让金返还200万元，应当如何作账务处理？
方案一：计入“营业外收入”。
借：银行存款 2000000
贷：营业外收入 2000000
借：营业外收入 2000000
贷：本年利润 2000000
纳税效果分析：
（1）土地出让金返还200万元，计入营业外收入，形成利润总额200万
元，按照25%的所得税税率计算，当期应缴企业所得税50万元。
（2）房产成本保持原有成本不变，不应有因土地出让金返还200万元而减少。按20年计提折旧（不考虑固定资产净残值），每年多提折旧10万元，少缴企业所得税2.5万元。
（3）如果将来房产转让，由于房产成本保持原有成本不变，土地增值税扣除项目也会因此而增加200万元，可以减少土地增值税的应纳税额。
方案二：把土地出让金返还冲减土地成本。
借：银行存款 2000000
贷：无形资产—土地使用权 2000000
纳税效果分析：
（1）不计入“营业外收入”，当期不缴企业所得税。
（2）《企业会计制度》第四十七条规定：企业取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为“无形资产”核算。企业利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入“在建工程”成本，达到预订可使用状态时转作“固定资产”。所以，冲减土地使用权成本的200万元，最终减少房产成本200万元，按20年计提折旧（不考虑固定资产净残值），每年少提折旧10万元，多缴企业所得税2.5万元。
（3）如果将来房产转让，由于房产成本减少200万元，土地增值税扣除项目也会因此而减少200万元，增加了土地增值税的增值额，会多缴土地增值税。
结论：非房地产开发企业取得的土地出让金返还，应当作营业外收入处理，不应当冲减取得土地使用权的成本。
〔例2〕A房地产开发公司2009年2月支付2000万元取得一项土地使用权。按照当地政府的规定，土地出让金返还20％，6月16日A公司收到土地出让金返还400万元，应当如何作账务处理？
方案一：计入“营业外收入”。
借：银行存款 4000000
贷：营业外收入 4000000
借：营业外收入 4000000
贷：本年利润 4000000
纳税效果分析：
（1）土地出让金返还400万元，计入营业外收入，形成利润总额400万元，应缴企业所得税100万元。
（2）这样处理的结果，使得取得土地使用权的成本仍然保持为2000万元，在计算土地增值税扣除项目金额时，可以扣除10%的房地产开发费用，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）的规定，还可以加计20%的扣除，使得取得土地使用权支付的金额2000万元在计算土地增值税时变成扣除项目金额2600万元（2000×130％），从而降低土地增值税的增值额，减少土地增值税的应纳税额。
方案二：把土地出让金返还冲减土地成本。
借：银行存款 4000000
贷：开发成本—土地征用及拆迁补偿费
4000000
纳税效果分析：
（1）取得土地使用权支付的金额减少到1600万元，按照130％计算扣除项目，扣除项目金额为2080万元（1600×130％）。
土地增值税清算时减少扣除项目金额，增加土地增值税的增值额520万元（2600－2080），按照土地增值最低税率30％计算，应交土地增值税156万元（520×30％）。
（2）开发成本减少400万元，扣除已缴土地增值税后，还会增加企业所得税应纳税所得额244万元（400－156）。应缴企业所得税61万元（244×25％）。
缴纳土地增值税与企业所得税合计217万元（156＋61），与方案一比较，多纳税117万元（217－100）。
结论：房地产开发企业取得的土地出让金返还，作营业外收入处理比冲减取得土地使用权的成本更有利。
房地产企业取得政府土地出让金返还款的会计和税务处理
疑难问题解答 2011-03-21 22:50:13 阅读139 评论0 字号：大中小 订阅
房开企业政府返还土地款计入收入风险点提示
土地增值税清算如火如荼，一个非常突出的争议问题是：开发商取得政府返还土地款如何计税问题。很多开发商将返还款计入营业外收入中，先缴纳了所得税，但在土地增值税清算中，税务机关要将返还款冲减土地成本。当年想以不冲成本，计收入，从而加计20%扣除的筹划方案落空。
目前基层税务机关普遍认可的是冲减的处理方法。这样处理，可能与很多专家的意见不太相同。建议开发企业认真对待。冲成本是合法以的，也是合理的。分析如下：
房地产企业取得政府土地出让金返还款的会计和税务处理
肖宏伟
由于土地招拍挂制度约束，各地政府在招商引资中，通过各种名义和方式，对开发商缴纳的土地出让金，给予一定比例的返还。
虽然计入营业外收入，可以减少土地增值税的支出。但此会计和税务处理方法，税务机关在土地增值税清算时，一般不认可。
一、会计处理
返还款名义上属于政府补助的性质，但从政府土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，而后政府给予的返还，是转让土地发生的销售折扣或折让行为。如被税务机关认定认为是返还业务，应直接冲减土地成本，而不应适用《企业会计准则第16号――政府补助（2006）》财会[2006]3号的规定，作为营业外收入进行处理。
二、企业所得税处理
由于政府土地返还款，不符合财税〔2008〕151号文件的规定，不是企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，因此，不能作为不征税收入在计算应纳税所得
额时从收入总额中减除。
如被税务机关认定认为是土地款返还业务，无论企业会计上如何处理，所得税征收管理上，可以直接冲减土地成本。
所以，此土地返还款应当冲减土地成本，如果企业开发产品已经完工，按实际成本原则，对完工产品分摊土地成本，计算缴纳企业所得税。
当然，如果企业将返还款计入营业外收入，提前缴纳企业所得税，税务机关也不会拒绝。
三、土地增值税处理
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：
（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
这里所称“地价款”，应为实际支付的价款，应为扣除政府返还后的土地实际价款。
这是实际发生原则在税收征管中的具体应用。
政府返还土地款，冲减土地成本，在各地税务机关具体文件解释中都有明确规定。
辽宁省大连市地方税务局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》 大地税函2008 188号（一）关于土地使用权价款的扣除问题
纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
再如：青岛地方税务局：《青岛市土地增值税清算管理办法》
青地税发[2008]100号》第二十二条
对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
基层税务机关在土地增值税清算管理上，大多认同政府返还土地款，直接冲减土地成本的处理方法。不能加计扣除。