讲义：第26章--合并财务报表

第二十五章　合并财务报表

近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年21分；2010年21分；2009年0分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。

重点难点归纳：

1.合并范围和编制程序；

2.调整分录的编制；

3.抵消分录的编制：

（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；

（2）内部债权债务的抵消；

（3）内部存货交易的抵消；

（4）内部固定资产交易的抵消；

（5）内部无形资产交易的抵消；

（6）内部投资收益的抵消

4.合并工作底稿的编制。

主要内容讲解：

第一节　合并财务报表概述

第二节　合并范围的确定

一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

（一）控制通常具有如下特征：

1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。

2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

3.控制的目的是为了获取经济利益。

4.控制的性质是一种权力。

（二）母公司和子公司的定义

控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。

或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。

二、合并财务报表的合并范围

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：

1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

●下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司；

2.已宣告破产的原子公司；

3.母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题1·多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（　）。

A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权

B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%的表决权

C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C公司股东会上有半数以上表决权

D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营

E.甲公司拥有H公司60%表决权，H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制

[答疑编号3933250101]

『正确答案』ABCDE

第三节　合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

一、前期准备事项

1.统一母子公司的会计政策

2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间

3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.收集编制合并财务报表的相关数据：如内部交易资料等

二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法

1.设置工作底稿。

2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合

[

投资收益3 600万元。

[答疑编号3933250202]

『正确答案』

将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：

借：长期股权投资 8 400 ①

贷：投资收益 8 400

借：投资收益 3 600 ②

贷：长期股权投资 3 600

经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600 ＋8 400－3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

接【例25－2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

[答疑编号3933250203]

长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下： 借：股本 20 000 ③

资本公积 8 000

盈余公积 3 200

未分配利润 6 800

贷：长期股权投资 30 400

少数股东权益 7 600

其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。

甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：

借：投资收益 8 400 ④

少数股东损益 2 100

未分配利润（年初） 2 800