对外金融资产负债及交易统计与企业会计核算之比较——基于解读《对外金融资产负债及交易统计制度》视角

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对外金融资产负债及交易统计与企业会计核算之比较———基于解读《对外金融资产负债及交易统计制度》视角□朱莉（国家外汇管理局天津分局，天津300040）摘要：本文从申报主体与会计主体、交易记录时间确认原则、计值方法、统计范围与核算范围、金融负债与所有者权益、金融资产和负债分类方式和关联关系共七个方面，比较了《对外金融资产负债及交易统计制度》与企业会计准则的异同点，针对统计上与会计上易混淆的相似概念，提出国际收支数据填报及核查时应予以关注的主要问题。关键词：对外金融资产负债；国际收支统计；企业会计准则；比较中图分类号：F832.6文献标识码：A文章编号：1002-2740（2019）02-0039-05

收稿日期：2018-08-31作者简介：朱莉（1978－），女，天津人，管理学硕士，中国注册会计师，现供职于国家外汇管理局天津分局。

我国作为国际货币基金组织成员国，承担着定期发布国际收支平衡表和国际投资头寸表的义务。为全面采集我国对外金融资产和负债的存量数据以及国际收支交易的流量数据，国家外汇管理局按照《国际收支和国际投资头寸手册》（第六版）的最新统计标准，修订了《对外金融资产负债及交易统计制度》并于2016年9月1日起施行。国际收支统计在交易记录时间、计值方法等方面基本遵循会计原则，作为国际收支统计体系的组成部分，对外金融资产负债及交易的统计原理与企业会计原理具有诸多一致性，但在具体概念及统计方法上又与企业会计准则存在一定差异。本文拟通过对《对外金融资产负债及交易统计制度》与企业会计准则的比较研究，帮助企业数据申报人员与外汇局核查人员深入理解统计原理，准确把握数据口径，提高国际收支统计数据

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质量，以此促进国际收支统计制度不断完善。一、《对外金融资产负债及交易统计制度》基本框架《对外金融资产负债及交易统计制度》以境内金融机构和非金融企业为申报主体，数据采集范围涵盖了中国居民与非中国居民之间各项国际收支交易的流量以及对外金融资产和负债的存量状况。其中，国际收支交易是中国居民与非中国居民之间的各项交易，包括货物买卖、服务贸易、股息利息收支、无偿捐赠以及赔偿，直接投资、证券投资、金融衍生产品以及存贷款等其他投资交易。对外金融资产是指中国居民对非中国居民拥有的金融资产，包括对外直接投资、证券投资、金融衍生产品投资、存款、发放贷款及各类应收款等。对外金融负债是指中国居民对非中国居民承担的负债，包括吸收直接投资、发行有价证券、吸收金融衍生产品投资、吸收存款、接受贷款及各类应付款等。现行统计制度规定，《对外金融资产负债及交易统计制度》报表由申报主体信息表、基本报表和补充报表三部分组成。申报主体信息表（Z表）为申报主体档案信息；基本报表（A表-I表）是基于完整的国际收支统计需求的报表，涵盖所有国际收支交易流量以及对外金融资产负债存量；补充报表包括X表，是基于特定统计分析目的而采集的专题报表，其在统计范围上与基本报表可能重合，但角度不同。二、《对外金融资产负债及交易统计制度》与企业会计准则之异同（一）申报主体与会计主体的比较对外金融资产负债及交易统计的申报主体为中国居民，统计内容为居民与非居民之间交易形成的金融资产负债存量及各项交易流量，居民之间以及非居民之间的交易不纳入统计范围。《国际收支和国际投资头寸手册》（第六版）以“主要经济利益中心”原则作为居民地位的判断标准，实践中以注册地为判断标准。《对外金融资产负债及交易统计制度》采用重点调查统计方法，选择部分居民机构作为申报主体，目前已将境内金融机构法人、境外金融机构在中国境内的分支机构、境外上市的境内非金融企业以及基金管理机构、证券登记结算机构、银行卡组织等指定申报主体纳入申报范围。会计主体是会计核算的空间范围，会计核算须以特定会计主体为对象，反映其经营成果及财务状况。企业法人机构、内部独立部门、集团整体均可作为会计主体。集团化经营的企业以各个独立的法人机构为会计主体进行会计核算，编制个别机构的财务报表，并以集团整体为会计主体编制合并会计报表。申报主体强调的是主体的“居民”属性，会计主体则侧重反映经营实体的独立性，二者有时一致，有时不完全一致，以下分别就三种情况进行具体说明：1.企业注册在境内，无境外分支机构。根据“注册地”标准，注册在境内的企业为中国居

民，申报主体与会计主体均由该企业的机构总部及其境内分支机构组成，二者是一致的。机构总部及其境内分支机构与非居民发生的交易，须反映在企业的财务报表中，且应作为对外金融资产负债及交易统计的内容。2.机构总部在境外，境内设有分支机构。机构总部在境外时，境内分支机构为中国居民，应

作为申报主体履行报送义务。同时，境内分支机构是独立的经营实体，可以成为会计主体。在此情况下，申报主体与会计主体是统一的。须注意的是，《对外金融资产负债及交易统计制度》规定，境外法人机构在境内设立多家分支机构时，应确定一家分支机构作为主报告机构，牵头负责境内所有分支机构的数据报送工作，但在汇总上报数据时，各个分支机构的数据应单独列示，而

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①指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。②指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，系企业会计要素之一。

不应作为一家机构合并上报。主报告机构虽然在形式上承担数据报送义务，但实质上申报主体仍为各个分支机构，每个分支机构都要提供自身对外金融资产负债及交易数据，因此申报主体与会计主体实际上是一致的。3.机构总部在境内，境内及境外均设有分支机构。机构总部在境内的跨国经营企业，如果境

内外均设有分支机构，则总部与境内分支机构属于中国居民，境外分支机构属于非居民，申报主体由机构总部及其境内分支机构组成，申报数据须涵盖机构总部及其境内分支机构整体的对外金融资产、负债和交易。而企业法人作为会计主体时，是包含境外分支机构的，境外分支机构与总部及境内各分支机构之间的交易属于企业内部交易，不反映在企业对外的财务报表中。此时申报主体与会计主体并不一致。（二）交易记录时间确认原则的比较。对外金融资产负债及交易统计与企业会计核算均遵循权责发生制原则。权责发生制的基本含义为：交易的记录时间应以交易的发生时间为准，而不取决于交易的款项是否收付。我国《企业会计准则———基本准则》明确规定，“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”《对外金融资产负债及交易统计制度》也规定，统计数据的记录和填报须遵循权责发生制原则。（三）计值方法的比较。对外金融资产负债及交易统计与企业会计核算均采用以公允价值①为基础的计值方法。我国在完善企业会计准则的历程中，适度引入了公允价值计量方法，企业对金融资产负债的计量以公允价值为主，同时亦采用摊余成本等计值方法。对外金融资产负债及交易统计中，数据的计值方法也以公允价值为基础，公允价值不适用时可使用摊余成本等方法，与企业会计准则保持一致。（四）统计范围与核算范围的比较。对外金融资产负债及交易统计采集的是申报主体对非居民的金融资产负债及交易数据，对居民的金融资产负债及交易数据不在统计范围之内。企业会计核算反映的是企业全部的金融资产负债及交易数据，须通过交易对手方判断是否在统计范围之内。（五）金融负债与所有者权益的比较。在会计概念上，所有者权益②与负债是不同的会计要素，需要分别确认与计量。对外金融资产负债及交易统计中，申报主体吸收的非居民权益性投资在会计核算上作为所有者权益处理，但在统计制度中须被认定为金融负债而归入相应类别。（六）金融资产和负债分类方式的比较。国际收支统计中，依交易主体的行为模式、投资动机不同，金融账户被划分为五类：储备资产、直接投资、证券投资、金融衍生产品及雇员认股权、其他投资。其中，储备资产仅包括金融资产，其他四类同时包括金融资产和金融负债。《对外金融资产负债及交易统计制度》沿用这一框架对金融资产和负债进行分类统计，采集除储备资产外的数据。为了提高会计信息的有用性、相关性，更为客观地反映金融资产和负债的持有状况，企业会计准则规定，企业须对金融资产和负债进行分类核算，分类时主要考虑持有目的、业务模式、合同现金流特征等因素。涉及金融资产和负债核算要求的有多项具体会计准则，除各类特殊业务（租赁、债务重组、或有事项等）外，金融资产和负债的核算主要遵循《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》和《企业会计准则第2号———长期股权投资》。金融工具确认和计

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