内部控制制度的检查

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内部控制制度的检查

󰀀徐政旦译梅汝和校

现代审计是建筑在侧试或抽样的基础上,并非对全部经济业务进行详细的审查`审计师

进行测试必须具有赖以进行测试的证据。审计师测试所采用的证据,包括会计期间所发生的

全部相同项目中具有代表性的并反映于财务报表中的那些项目。内部会计控制制度支配着会计期间所发生的经济业务的处理方式。因而,如果恰当地实施内部会计控制制度,将使各种

经济业务达到正确地作出会计记录,并据以编制公允地反映的财务报表。审计师要测试内部

控制是否合适,如果测试表明它是可靠的,确是恰当地实施着,那么审计师就可信任由此产生的可予信赖的财务记录。内部控制检查的主要目的之一,就是要确定对控制制度可予信麟

的程度。

内部控制制度检查的第二个理由是确定随后的审计程序的范围、不论会计控制制度如何有效,审计师必须审查一定数量的证据,以便对反映于帐户和报表中的项目直接地加以证实。

在财务报表上往往会存在一些差错而可能未被发现,完成进行某些审计程序的目的,就在于减少这种错误存在的可能。在内部会计控制薄弱之处,最有可能在帐户和财务报表上发生差

误。

内部控制检查的第三个理由是为向委托人报告控制制度的评价和建议改进制度打下基础。建议通常与审计报告分别提出。有时,委托人接受了建议并对制度加以改进,可使审计师

对之给予较大的信任,从而减少审计测试的范围。在进行审查之初,特别是为新的委托人进行审查之初,检查内部控制制度的一个理由就是使委托人能迅速作出改革,加强内部会计控制程

序。这样,审计师就能在今后的审查中对会计控制给以较大的信赖。

审计师进行检查的姐织

对于内部会计控制的检查,应以系统的和合理的方式进行审计。审计师选择所应用的方法时,应考虑特定公司的规模、办公室以及营业的位置、业务性质、内部组织和使用的信息系统,以及许多其它特点。虽然各公司内部会计控制的具体步骤不完全相同,但却有几个一

般性的概念。:这里拟对这些概念进行论迷。

企业的规模和性质总是不相同的,,内部会计控制的检查和其它审计程序的卖施,均需按

不同的营业部门或部分分别进行。有时各个部门的检查要委派审计组里的不同人员去担任`甚至对一个较小企业的简单的内部会计控制制度所进行的检查,也可能礴要划分为几个部分,

以便加速审计师的检查。󰀀’’

要确定进行业务活动的具体部门,审计师应着重考虑业务职能和经济业务之间相互联系

的性质,把那些具有共同数据基础,在共同的控制之下、出自相同的事物或是以别种方式紧密地联系的职能,作为一个单位加以检查。、娜分公司活动和经济业务的几种较为普通的方法

是按:(功业务循洋,(2)经营单位和(3)财务报表分类。熟一`’

(一)按循环为基础来组织检查一

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审计师在把内部控制制度按业务循环划分成若干部分时,要在每种循环的经济业务或密切相关的领域之间加以识别。由于会计制度是由几种循环相互联系着的综合体,有些帐户和

经济业务显然要涉及一个以上的循环。例如,现金通常要涉及几乎所有的循环`存货可以列

入悄售循环、费用和支出的循环,或者可能列入与存货和销售成本有关的不同循环。因为各种循环相互关联,这就产生某种活动划归哪个循环更好的问题。它取决于被审查公司的性质,

在某种程度上,还取决于审计师在审查中的选择。从检查的目的来说,对于涉及几个循环的

活动,总以划归一个循环为宜。通常是划归该种活动发生最频繁的那个循环,应在那个循环内检查该活动的一切主要方面。

美国执业会计师协会所属特别咨询委员会曾经注意到内部会计控制的检查,使用了下列

的循环分类:1收入循环4财务循环

2费用支出循环5对外用财务报表循环3生产或加工循环

委员会对上述每个循环,从制造单位的角度出发,提出了选择控制程序和技术的标准和实例。委员会指出,有些企业具有不同特点,便应提出不同标准,或者把业务活动归类为不

同的循环。为了举例说明在每个循环中可予典型地分类的职能,现从美国执业会计师协会特

别咨询委员会的报告中摘引如下:

收入循环收入循环包括的职能是:有关收到和接受商品或服务的申请、运送或另外提供商品和服务,核准贷款,现金收入,收取帐款活动,开发票,对收入、应收帐款、佣金、担

保、坏帐、退货和其它调整事项等作出会计记录。

费用支出循环费用支出循环可再划分为采购、发放工资以及付款的职能。采购包括的职能是有关开发商品、其它资产和服务(“商品”)的请购单;获取有利的卖主、价格和其它

规格的信息;开立购货定单;收入并检验或另外接受运来的或提供的商品;对卖主的应付款项,包括进货运费、现金折扣、退货和其它调整事项作出会计记录。发放工资的职能是有关雇

佣职工并决定其直接和间接的报酬;记录上班和所完成工作,对工资成本、工资扣减、职工

福利和其它调整事项作出会计记录。付款包括的职能是有关填制、签字和开发支票或支付现

金。

生产或加工的循环生产或加工的循环包括的职能是有关生产计划和控制,存货计划

和控制,资产和递延成本的会计和成本会计。

财务循环财务循环包括的职能是有关股票的发行和买回,以及该项经济业务的记录,

支付股息,适当理财方式(包括租赁业务)的调查和选择,债务管理,包括契约履行情况的监

督,投资管理和证券的实物保管。

对外财务报告的循环对外财务报告循环包括的职能,是有关编制分录并把经济业务过入总帐(以该项职能并非在别的循环中所完成者为限);决定公司应予执行的公认会计原则;收集并归并为编制财务报表及其它对外用历史财务报告(包括有关的揭示)所需信息,财务报

表和其它对外报告的编制和检查。

(二)以经营单位为基础来组织检查审计师进行内部控制检查和其它审计检查程序,可以企业的业务经营部门为基础来构成审查的单位。有些企业可以明确地划分为生产、仓库、销货和管理部门。虽然每个部门的活

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动各不相同,但是信息与会计的流程是共伺的,人员和工资单就是如此。如果审计师按经营部门来组织审计工作,则须对这些部门本身的关系方面以及信息在部门之阿或部门之中的流

程给予适当的注意。

(三)以财务报表的分类为基础来组织检查有时财务报表或者甚至是试算表可成为审计师用以组织审查的基础。在审查具有简单的

内部控制制度的小型公司时,这种方法看来较为适用。然而,即使是这样安排的审计步骤,

审计师也能看出所有帐户的相互关系。例如,现金收入制度的一个方面是收取应收帐款,而

应收帐款却是赊销所引起的结果,这就转而又牵联到存货,该项存货可能是由于反映为应付帐款的赊购业务而增加起来的。由于经济业务会对几个有关帐户发生作用,所以审计师必须

通过那些帐户去集中审查该项经济业务的每个具体方面。

总括地说,审计师可按循环、经营单位或财务报表分类为基础来组织内部控制制度的检查。不论按那种基础组织审查,审计师调查的主要目的是要通过内部控制制度来了解信息和

数据的流程。应该考虑不同的控制和职能的相互关系,因为这些控制和职能会影响到整个会

计制度的正确施行和所产生财务信息的公允性。例如,一个审计师可对原料采购的控制进行检查。这项检查虽然可按财务报表分类为基础进行组织,但是审计师却并不只是考虑采购帐

户,而要把检查范围扩大到销货成本、毛利、原料盘存、在制品盘存、制成品盘存应付帐款,

或者其它帐户。

内部会计控制和随后的实质性测试以及其它审计程序,经常姆相同的基础进行组织。然

而,也可能是内部控制的检查以业务循环为基础进行组织,而例如其它审计程序却以财务报

表分类为基础进行组织。这样的安排,为许多审计师所乐意采用。审计师在选择内部控制检查和其它审计程序的组织方式时,应选择最适合于进行具体审查的环境的那种方式。

二、审计师检查的实施

审计师应通过对制度文件,组织系统图、工作说明、程序手册以及系统沐程图的检查,

并通过与主计长、会计主任、信息系统主任和其它主要成员对制度的讨论,对内部会计控制制度的设计获得透彻的了解。独立审计师要调查内部会计控制制度须具备的各项特点,以便确

定这些特点是否存在和是否正确施行。审计师需要把制度的检查作成文件,用以作为执行审

计准则的证据,在必要时还可作为修改以后要施行的实质性审计程序的依据。审计师的文件

通常是流程图、记事备忘录、问题式调查表的综合,但有时可能只应用其中一、二种方式。

(一)流程图在选用业务循环、经营单位或财务报表分类等作为归集基础来进行检查时,审计师要检

查委托人的程序手册和其它文件,并与委托单位的成员进行讨论,以便了解内部控制制度是

如何实施的。审计师通常要编制制度的流程图,其中应包括信息的流程、职责的分工、记录

的产生和保存。如果委托单位已经制订流程图,则审计师可把它与其它信息合并使用,作为编制审计师工作底稿流程图的依据。、采用一些文字说明可补充流程图的不足,当一些例外的

和非常规的经济业务并未在流程图内加以描述时,尤其需要这种补充说明。

为了编制内部会计控制制度的流程图,审计师必须对制度作全面的调查和详细的了解。

这种图解式的描述可使审计师十分方便地领会制度的全面职能。对于那些检阅审计师工作底

稿的人来说,也能轻而易举地了解内部挖制制度的情况,并能判明所需完成审计程序的领域

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是多大。此外,流程图往往可使审计师向委托人提出有价值的改进建议,因为在流程图上易于识别制度中的缺陷。

绘制流程图的技术,已普遍地为现代的审计师们所掌握,并被认为是从事审计职业的一

项重要知识。初次编制流程图,会化很多时间。然而,为了取得审计工作的成功,审计师可修改以前

年度的流程图,反映其现在的变化,从而大大地节约审计的时间和成本。

流程图一旦编就,审计师会感到必须约请适当的委托单位的成员来检查这些流程图上是否恰当地显示了有关业务,是否已把来自多方面的信息都已编进图内。

(二)间题式调查表

审计师们传统地使用一种内部控制的问题式调查表,作为取得关于委托人的内部会计控制制度设计的信息的主要方法。常用的间题式调查表是综合性的,包括一般企业中有关各个

方面的大量问题。审计师一般要向主计长或其它主要人员详细询间,讨论制度情况。对于一些较为具体的间题则非向经营人员了解不可。现列示内部控制间题式调查表中有关“有价证

券和其它证券投资”部分(摘自美国执业会计师协会的内部会计控制问题式调查表)如下:

有关“有价证券和其它证券投资”问题式调查表

市毛l愈图!匕一圣1卫___1证券是否以公司户名存放在银行保险库?2如果“是”,则:(1)接触保险库是否需要签名或两位指定的人员在场?(2)委托人是否保存着去银行保险库的记录全3如果“否”(1)证券是否另有一个专人妥善保管?(2)证券是否在一名高级职员的控制下,存放安全之处?4每种证券的记录(包括证券号码)是否由会计部门或财务部门加以保管?5是否所有证券(无记名债券除外)均用委托人的户名?右证券是否定期检查,并与内部审计师或其它指定高级职员或雇员所作的记录相符?7购入或售出证券,是否获得授权:(1)由董事会授权?(2)由高级职员授权?(3)由财务部门授权?8持有他人的证券或持作抵押品的证券,是否以委托人自有证券同样的方式加以记录和保护?是否

内部会计控制恰当性的结论:

编表人检查人日期日期

问题式调查表中以答案“杏”来表示内部会计控制制度的缺陷。当“是”或“否”不能充分回

答问题时,通常可在空格中作加以说明。在一般情况下,间题式调查表方法具有相当详细的