2020注册会计师(CPA) 审计 第六部分 审计程序

2020年注册会计师考试辅导 审计

第1页 第六部分 审计程序

【知识点】审计程序的种类

一、概述

审计程序分为总体审计程序和具体审计程序，总体审计程序又可以分为三大类程序，具体审计程序又可以分为七小类程序。

三大类审计程序主要包括风险评估、风险应对（控制测试、实质性程序）。

七小类审计程序则包括检查（检查文件记录和检查有形资产）、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

二、审计程序的作用

1.注册会计师通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。

2.控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。

3.实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。

三、总体审计程序

按审计程序的目的分类 要求 目的 注意事项

风险评估程序 CPA应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础 （1）风险评估程序为CPA确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础；

（2）有助于CPA合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据 （1）风险评估程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序；

（2）作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据；

（3）为了获取充分、适当的审计证据，CPA还需要实施进一步程序，包括实施控制测试和实质性程序

控制测试 当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，CPA应当实施控制测试以支持评估结果；（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，CPA应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据 （1）测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性；

（2）在（1）的基础上，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围 控制测试是手段而非目的（在需要时或者预期有效时）

实质性程序 （1）CPA应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险；

（2）实质性程序包括对各CPA应当执行实质性程序，以获取充分、适当的审计证据 财务报表审计应实施的必要程序 2020年注册会计师考试辅导 审计

第2页 类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序

注意：CPA对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估（风险评估）结果如何，无论是否进行控制测试，或控制测试结果如何，CPA都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。

四、具体审计程序

利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：

（1）选用何种审计程序；（性质）

（2）对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；（样本）

（3）应当从总体中选取哪些项目；（选样）

（4）何时执行这些程序。（时间）

在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

1.检查

检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。

（1）检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。

（2）检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。对个别存货项目进行的检查，可与存货监盘一同实施。

2.观察

查看相关人员正在从事的活动或实施的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解（削弱了可靠性）。因此，有必要获取其他类型的佐证证据。（强调此时此刻）

3.询问

（1）询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

（2）询问获取的证据可靠程度较低，通常作为其他审计程序的补充。询问是以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

（3）询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

4.函证

函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。当然，函证一般的成本也较高。

5.重新计算

重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

6.重新执行

重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

7.分析程序

分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。 2020年注册会计师考试辅导 审计

第3页 【知识点】函证

函证假如你是一名注册会计师，被审计单位账目上有299亿的应收账款，你心存疑虑，该怎么办？

一、函证为什么重要——现实中函证的运用

案例一：万福生科舞弊案

案情：农业高科技企业，“创业板造假第一案”。造假手段隐蔽/泼辣、跨期长、金额巨大：3年半时间里，虚增营业收入9.05亿元、虚增营业利润2.14亿元。

主要原因：应收账款函证程序的缺失，导致中磊所未能发现万福生科2008年、2009年虚增收入的事实。

在对万福生科2010年末和2011年6月30日的往来科目余额函证时，未对函证实施过程保持控制。

案例二：绿大地舞弊案

函证案情：登记注册了关联公司以操控资金流转，采用伪造合同、发票、工商登记等手段，少付多列、将款项支付给其控制的公司。上市后的2005至2009年，通过私刻银行印章，伪造各类银行票证、伪造合同等手段虚增资产和收入，并在半年报和年报中虚假披露。

主要原因：深圳鹏城没有向交通银行函证绿大地交通银行3711账户2006年12月31日的余额。

二、函证的基本流程

（一）函证的特征

函证程序获取证据的特征：外部、独立、第三方（书面）

函证获取证据的证明力相对较高，但同时函证的成本较高。

（二）函证基本流程

1.函证的内容——函证什么

（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息；

（2）应收账款；

（3）函证的其他内容，比如：存放在第三方存货。

2.函证的决策——要不要函证？

（1）函证内容的特征

①500万元VS 5万元（越重要，越函证）

②有错误的可能性为80% VS 有错误的可能性为20%（越易出错，越函证）

（2）函证对象的特征

①被询证者对函证事项的了解——知不知道

②客观程度——独不独立

③回函能力——会不会

注册会计师应当对银行存款（包括零佘额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 2020年注册会计师考试辅导 审计

第4页 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

3.函证的方式——积极式VS消极式

（1）积极式函证的具体特征

①要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确（存在）。优缺点：回函率高；可靠性低。

②要求填列信息的积极方式：要求被询证者填写或提供信息（更适用于证实完整性认定）。优缺点：可靠性高；回函率低。

（2）消极式函证的具体特征

在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。

优点：提高审计效率；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。

缺点：如未收到回函，并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或者已经核实了询证函中包含的信息的准确性。

消极式函证须同时满足的条件：

①重大错报风险评估为低水平（即使有错报，金额小，不影响到报表使用者作出决策）；

②涉及大量余额较小的账户；

③预期不存在大量的错误（错报发生的概率或频次低，不涉及金额大小）；

④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

4.询证函发出前的控制

询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

函证名正言顺防止被审计单位偷梁换柱

（1）信息无误。

（2）询证恰当。

5.不同形式下的函证控制

（1）通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

（2）通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施

如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

6.回函的控制

（1）针对邮寄方式的回函控制 2020年注册会计师考试辅导

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第5页 ①询证函是否是原件；

②是否由被询证者直接寄给注册会计师；

③回函发件方名称、地址、印章是否与询证函一致

（那地、那人、那厂、那章）

（2）通过跟函方式收到回函时的处理

①了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员（正确的人）；

②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等（正规的权限）；

③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息（正常的程序）。

7.特殊情况的处理

特殊情况之一：积极式函证未收到回函

积极式函证未回函，一般会继续发函，如果继续无效，则考虑打电话等查询，并采用替代程序，但证据需要满足充分、适当的要求。（锲而不舍）