不同代销方式的会计与税务处理方法分析
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CommercialAccounting2011·8·23期■企业在生产经营过程中为减少库存、扩大销售，经常采用代销这一特殊的销售方式。根据具体的代销行为，可将其分为视同买断方式与收取手续费方式。本文探讨了不同代销方式下会计和税务处理方法，进而分析二者之间的差异，以便企业选择适当的代销方式。一、视同买断方式视同买断方式指委托方和受托方签订代销协议，委托方按协议价收取所代销货物款，受托方的实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自行拟定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的代销方式。（一）符合销售商品收入确认条件的视同买断如果代销协议明确标明受托方在取得代销商品后，无论是否能够售出、是否获利均与委托方无关，则该代销方式与委托方将商品直接销售给受托方没有实质性区别，符合条件时委托方即可确认相关销售商品收入。此代销行为视同销售，委托方和代销方均负有增值税纳税义务，受托方纳税义务的发生时间与委托方确认会计收入的时间相同，均为收到受托方开具的代销清单时。例1：A、B公司均为增值税一般纳税人。A公司委托B公司销售商品100件，协议价为100元/件，成本为80元/件。假设代销协议约定，B公司将以l20元/件的价格销售该产品，B公司在取得代销商品后，无论商品能够售出、是否获利均与A公司无关。该批商品已发出，但货款尚未收到。A公司开具的增值税专用发票中注明增值税1700元。B公司实际销售时开具的增值税发票中注明售价12000元，增值税2040元。城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。A公司商品可抵扣的进项税为10元/件。1.A公司的会计处理为：借：应收账款11700贷：主营业务收入10000应交税费———应交增值税（销项税额）1700借：主营业务成本8000贷：库存商品8000应纳增值税=10000×17%-1000=700（元）；城建税及教育费附加=700×（7%+3%）=70（元）。2.B公司的会计处理为：借：库存商品10000应交税费———应交增值税（进项税额）1700贷：应付账款11700借：银行存款14040贷：主营业务收入12000应交税费———应交增值税（销项税额）2040借：主营业务成本10000贷：库存商品10000应纳增值税=12000×17%-10000×17%=340（元）；城建税及教育费附加=340×（7%+3%）=34（元）。（二）不符合销售商品收入确认条件的视同买断如果代销协议明确标明，受托方若未将商品售出可退还委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可要求委托方补偿，则该种代销方式下委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后按实际售价确认销售收入并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时再确认本企业的销售收入。伴随着代销清单的开具，双方产生增值税的纳税义务。例2：承例1，假设代销协议约定，B公司将以120元/件的价格销售A公司的产品，B公司可将未代销售出的商品退还A公司。1.A公司的会计处理为：A公司将商品交付B公司时，相应的商品风险并未转移，所以此时不能确认收入。借：委托代销商品8000贷：库存商品8000A公司收到代销清单时，符合收入的确认条件，会计处理同例1。2.B公司的会计处理为：收到商品时：借：受托代销商品10000贷：受托代销商品款10000实际销售时：不同代销方式的会计与税务处理方法分析SHIWUYUCAOZUO实务与操作●崔婕/文28
CommercialAccounting2011·8·23
期
借：银行存款14040贷：主营业务收入12000应交税费———应交增值税（销项税额）2040借：主营业务成本10000贷：受托代销商品10000收到A公司开具的增值税发票时：借：受托代销商品款10000应交税费———应交增值税（进项税额）1700贷：应付账款11700应纳增值税=12000×17%-10000×17%=340（元）；城建税及教育费附加=340×（7%+3%）=34（元）。二、收取手续费方式收取手续费方式指受托方按照所代销产品的数量或金额向委托方收取手续费的代销方式。在该代销方式下，受托方一般按委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方在收到受托方开具的代销清单时确认销售商品收入。例3：承例1，假设代销协议约定，A公司委托B公司以l20元/件的价格销售商品100件，B公司向A公司收取20元/件的代销手续费。该批商品已发出，但货款尚未收到。1.A公司的会计处理为：将商品交付B公司时：借：委托代销商品8000贷：库存商品8000收到代销清单时：借：应收账款14040贷：主营业务收入12000应交税费———应交增值税（销项税额）2040借：主营业务成本8000贷：委托代销商品8000借：销售费用2000贷：应收账款2000应纳增值税=12000×17%-1000=1040（元）；城建税及教育费附加=1040×（7%+3%）=104（元）。2.B公司的会计处理为：收到商品时：借：受托代销商品12000贷：受托代销商品款12000实际销售时：借：银行存款14040贷：应付账款12000应交税费———应交增值税（销项税额）2040借：受托代销商品款12000贷：受托代销商品12000收到A公司开具的增值税发票时：
借：应交税费———应交增值税（进项税额）
2040
贷：应付账款
2040
借：应付账款
14040
贷：银行存款
12040
主营业务收入
2000
借：主营业务税金及附加
100
贷：应交税费———应交营业税
100
应纳增值税=12000×17%-12000×17%=0；营业税
=
2000×5%=100（元）；城建税及教育费附加=100×（7%+3%
）
=10
（元）。
三、不同代销方式的会计与税务处理差异分析
（一）不同代销方式的会计处理差异分析
如上例所示，在视同买断方式下，委托方税前利润为
1930元，受托方税前利润为1966
元；在收取手续费方式
下，委托方税前利润为1896元，受托方税前利润为
1890
元。由此可见，视同买断方式下双方的税前利润均高于收
取手续费方式，因为在收取手续费方式下委托方将产生销
售费用，导致利润下降，而受托方因其代理行为额外产生
营业税而导致利润下降。
（二）不同代销方式的税务处理差异分析
增值税暂行条例实施细则规定，应将视同买断和收取
手续费代销视同销售，委托方和代销方均负有增值税的纳
税义务。受托方纳税义务的发生时间与委托方确认会计收
入的时间相同，均为收到受托方开具的代销清单时。在不
考虑其他业务的情况下，视同买断方式当期增值税的应纳
税额低于收取手续费方式。由于城建税及教育费附加以增
值税、营业税、消费税为基数计算，视同销售方式的城建税
和教育费附加也相应地低于收取手续费方式。对受托方而
言，收取手续费的方式不存在商品进销差价，也不产生应
纳增值税，而视同买断的方式则将产生应纳增值税。值得
注意的是，收取手续费方式是一种代理行为，受托方会负
有营业税纳税义务。在不产生应纳增值税的情况下，仍将
产生城建税和教育费附加。
因此，综合考虑增值税、营业税、当期税负和税前利润
后，对委托方和受托方而言，视同买断代销方式优于收取
手续费方式。而在视同买断方式下，第二种方式中委托方
虽将商品交付受托方，但未将商品所有权上的风险和报酬
转移，对委托方而言第一种方式优于第二种，对于受托方
而言则相反。
（作者单位：郑州大学升达经贸管理学院会计系）
责任编辑云帅
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