摊余成本和实际利率法

摊余成本和实际利率法

一、长期借款

长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。

1.取得借款

借：银行存款（实际取得的数额）

长期借款——利息调整（倒挤）

贷：长期借款——本金（合同约定的数额）

2.期末计息

借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）

贷：应付利息 （本金×合同利率）

长期借款——利息调整 （倒挤）

注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。

3.偿还本金

借：长期借款——本金

财务费用等

贷：银行存款

长期借款——利息调整

【例题1·计算题】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，2×10年初，又以银行存款支付工程费用600 000元，该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。

该企业有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，取得借款时：

借：银行存款 1 500

贷：长期借款——××银行——本金 1 500 000

（2）20×9年初，支付工程款时：

借：在建工程——××厂房 900 000

贷：银行存款 900 000

（3）20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时：

借款利息＝1 500 000×9%＝135 000（元）

借：在建工程——××厂房 135 000

贷：应付利息——××银行 135 000

（4）20×9年12月31日，支付借款利息时：

借：应付利息——××银行 135 000 贷：银行存款 135 000

（5）2×10年初，支付工程款时：

借：在建工程——××厂房 600 000

贷：银行存款 600 000

（6）2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时：

该期应计入工程成本的利息＝（1 500 000×9%/12）×8＝90 000（元）

借：在建工程——××厂房 90 000

贷：应付利息——××银行 90 000

同时：

借：固定资产——××厂房 1 725 000

贷：在建工程——××厂房 1 725 000

（7）2×10年12月31日，计算2×10年9月至12月的利息费用时：

应计入财务费用的利息＝（1 500 000×9%/12）×4＝45 000（元）

借：财务费用——××借款 45 000

贷：应付利息——××银行 45 000

（8）2×10年12月31日，支付利息时：

借：应付利息——××银行 135 000

贷：银行存款 135 000

（9）2×11年1月1日，到期还本时：

借：长期借款——××银行——本金 1 500 000

贷：银行存款 1 500 000

二、应付债券

一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。

1.公司债券的发行

①票面利息＞市场利率→发行价格＞面值→溢价发行→“利息调整”在贷方

比如发行一项公司5年期债券，面值为1 000万元，票面利息为5%，市场利率为3%。 未来现金流量如下图所示：

上述未来现金流量按照3%折现得到的现值＝发行价格＞1 000万元，为溢价发行。 假定算得现值为1 200万元，则分录为：

借：银行存款 1 200 贷：应付债券——面值 1 000 ——利息调整 200

②票面利息＜市场利率→发行价格＜面值→折价发行→“利息调整”在借方

③票面利息＝市场利率→发行价格＝面值→平价发行→无“利息调整”

上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的银行存款，从而影响分录中利息调整金额。

注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。

2.利息调整的摊销/期末摊余成本的计算

如下图所示：

（1）溢价发行的情况下：

借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）

应付债券——利息调整（倒挤）

贷：应付利息（或应付债券——应计利息）

（2）折价发行的情况下：

借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）

贷：应付债券——利息调整（倒挤）

应付利息（或应付债券——应计利息）

注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应付利息”科目；如为一次还本付息的债券，则贷记“应付债券——应计利息”科目。

上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出）

其中：

利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率

应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率

☆注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：

●购买债券方：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－收到的利息（现金流入）

●发行债券方（本章）：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－支付的利息（现金流出）

3.债券的偿还

（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：

借：财务费用等 贷：应付利息

应付债券——利息调整（倒挤，注意尾数调整）

借：应付债券——面值

应付利息

贷：银行存款

（2）到期一次还本付息：

借：财务费用等

贷：应付债券——应计利息

——利息调整（倒挤，注意尾数调整）

借：应付债券——面值

——应计利息

贷：银行存款

【例题2·计算题】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

『正确答案』甲公司该批债券实际发行价格为：

60 000 000×（P/S，5%，5）＋60 000 000×6%×（P/A，5%，5）＝60 000 000×0.7835＋60 000 000×6%×4.3295＝62 596 200（元）

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表1。

日 期 现金流出(a) 实际利息费用(b)＝(d)×5% 已偿还的本金(c)＝(a)－(b) 摊余成本余额(d)＝期初(d)＋(b)－(a)

2×11年1月1日 62,596,200.00

2×11年12月31日 3,600,000.00 3,129,810.00 470,190.00 62,126,010.00

2×12年12月31日 3,600,000.00 3,106,300.50 493,699.50 61,632,310.50

2×13年12月31日 3,600,000.00 3,081,615.53 518,384.47 61,113,926.03

2×14年12月31日 3,600,000.00 3,055,696.30 544,303.70 60,569,622.33

2×15年12月31日 3,600,000.00 3,030,377.67* 569,622.33 60,000,000.00

小计 18,000,000.00 15,403,800.00 2,596,200.00 60,000,000.00

2×15年12月31日 60,000,000.00 60,000,000.00 -

合计 78,000,000.00 15,403,800.00 62,596,200.00

*尾数调整：60 000 000＋3 600 000－60 569 622.33＝3 030 377.67（元）

根据表1的资料，甲公司的账务处理如下： （1）2×11年1月1日，发行债券时：

借：银行存款 62 596 200

贷：应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 2 596 200

（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：

借：财务费用（或在建工程）3 129 810

应付债券——利息调整 470 190

贷：应付利息 3 600 000

（3）2×11年12月31日支付利息时：

借：应付利息 3 600 000

贷：银行存款 3 600 000

2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：

借：财务费用或在建工程 3 030 377.67

应付债券——面值 60 000 000

——利息调整 569 622.33

贷：银行存款 63 600 000

三、持有至到期投资

1.初始计量，以公允价值计量。企业购入的持有至到期投资，其购买时价格为多少，就应该记多少，体现的就是公允价值。

注意的问题：

（1）相关交易费用（是指与金融资产的取得直接相关的新增交易费用。如，手续费、佣金、税金等）计入初始入账金额。

（2）买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

这部分股利/利息属于购买方垫付的金额，单独作为“应收股利”或“应收利息”核算。

2、后续计量，应用实际利率法，按摊余成本计量

实际利率法