企业会计准则第20号——企业合并及其指南

浅谈我国企业合并会计准则摘要：随着我国经济发展，企业合并业务日益增多，合并会计业务的处理越来越受到人们的重视。

2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业合并会计准则第20号——企业合并》在内的39条企业会计准则，对企业合并会计业务作出明确规范，实现了与国际企业会计准则的基本趋同。

本文对新企业合并会计准则做简单的解析，并将其与旧企业会计合并会计准则及国际会计准则进行对比分析，深化对新准则的认识。

关键词：企业合并；会计准则；国际会计准则；会计处理中图分类号：f23 文献标识码：a 文章编号：1001-828x(2011)02-0109-01引言企业合并会计业务处理一直是会计界的热点问题。

在新准则发布之前，我国企业会计准则中对“企业合并”并没有并没有明确的定义。

新准则在采纳国际会计准则相关规定的基础上，结合我国的现实国情，对企业合并的定义、范围、分类和会计处理等作出了明确的规范，填补了我国原有会计准则的空白，为客观、合理、准确的处理企业合并业务并编制企业合并财务报表提供了有效保障。

一、对企业合并会计准则的理解在《企业合并会计准则第20号——企业合并》第一章总则中指出：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

在会计实务处理时，判断报告主体的变化要坚持实质重于形式的原则，控制权转移的确定非常重要。

由于经济环境、交易内容等方面的制约，新准则还规定企业合并不包括一下两种情形：一是两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；二是仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的企业合并。

相对于两种不同的企业合并形式，我国也存在着两种不同的会计处理方法及合并会计报表编制方式。

购买法适用于非同一控制下的企业合并。

进行会计处理时，需要对被购买方可辨认净资产的公允价值进行核算，合并成本为购买方为进行企业合并而支付的所有现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及合并中发生的各项直接相关费用之和，合并价差为正，则需要确认商誉，合并价差为负，则应将差额计入营业外收入并在会计报表附注中予以披露。

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企业合并购买标的“不构成业务”的会计处理【会计实务经验之谈】一、问题的提出根据《企业会计准则第20号——企业合并》的第三条，涉及业务的合并比照该准则规定处理。

而该准则应用指南规定，“业务”是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。

一般而言，只要具备“投入”和“加工处理过程”两个要素即为“构成业务”。

现实中存在这样的情况：企业具有独立法人资格，但其所拥有的资产负债组合不具备“构成业务”所需的“投入”和“加工处理过程”两项基本要素，因而不构成企业合并会计准则所指的一项“业务”，即所谓“不构成业务”。

这种情况常见于房地产、采矿等行业中，因为直接转让房地产或者转让一项矿业权的税负可能较重，或者为了规避法律法规对直接转让资产的限制，因此转让方常常采用将其注入一个公司法人的架构内，再转让该公司股权的形式实现资产转让的目的。

在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上可能仅有一项价值较大的资产(例如，尚未进入实质开发阶段的土地使用权、探矿权或采矿权等)，如果存在其他资产，其价值很小(不具有重要性)，并且与该项主体资产之间缺乏有机联系，因此在股权转让的时点，标的公司自身并无业务活动。

当购买方取得不构成业务控制权时，如何对该项收购业务进行会计处理和报表列报，正是本文所要探讨的问题。

下面我们通过一个案例对该问题进行说明，并从准则层面对其会计处理进行解析。

二、案例解析例：2012年1月1日，A公司取得了B公司80%的股权，B公司虽然具有独立法人资格，但其在股权交易时点持有一幢房屋和一项专利权，所拥有的资产组合并不构成业务，B公司的另外20%股权由非关联方M公司持有。

该幢房屋于股权转让日的公允价值为700万元，账面价值为450万元，该项专利权的公允价值为300万元，账面价值为150万元，B公司股权的账面价值为600万元，股权整体公允价值与B公司所持两项资产公允价值一致。

“ 同一控制下企业合并业务要点归纳近年来，集团公司频繁以资产重组推进内部资源整合，在审计过程中，少不了遇到形 形色色的股权划转与企业合并业务，由于准则对同一控制下企业合并业务的界定以及相关会计处理只是做原则导向，相关讲解案例也未能面面俱到，如不能很好的理解、掌握同一控制下企业合并的性质、特点与成立条件，实务中也就无法对企业合并业务的类别作为准确的判断，因此可能采用了不正确的会计处理方法，从而导致财务报表重大错报风险。

为此， 同一控制下企业合并业务要点归纳”将从以下 5 个方面为大家进行讲解，希望各位能从中得到更深该的体会。

①实施最终控制的一方或相同的多方②同一自然人控制下的企业合并③同受国家控制的企业之间发生的合并④控制并非暂时性⑤同一控制下企业合并恢复留存收益的最早起点企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

《企业会计准则第 20 号——企业合并》第五条规定,，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制是将企业并购业务定性为同一控制下企业合并的一个大前提，所以，我们必须对实施最终控制的一方或相同的多方有充分的认识，需要明确界定哪些主体可以作为准则中提及的最终控制方，相关的多方是指什么？从而为正确划分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并业务，打下良好的基础。

（一）何为最终控制的一方或相同的多方《企业会计准则第 20 号——企业合并》解释中则有如下描述：实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。

实施最终 控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。

关于最终控制方，包括最终控制的一方或相同的多方，《企业会计准则讲解 2008》中则有如下描述：1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 通常指企业集团的母公司。