企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和前期差错更正(二)

1 会计准则第28号

会计政策、会计估计变更和差错更正

本准则包括三个内容：会计政策及其变更、会计估计及其变更和前期差错更正等内容。

一、会计政策变更

（一）会计政策

1、会计政策：指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

（1）会计原则：指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。即会计事项的确认条件。

（2）计量基础：指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础（主要是计量基础），包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（3）会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律法规及会计准则规定选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

2、会计政策的特征（具有两大特征）

（1）会计政策的强制性：会计政策所包含的会计原则、计量基础和会计处理方法均由会计准则和会计制度所规定，具有一定的强制性，企业必须在法规允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。

（2）会计政策的层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导会计核算的具体原则，计量基础是为将会计原则体现在会计核算中而采用的基础，会计处理方法是按照会计原则和计量基础的要求，企业在会计核算中选择的适合于本企业实际情况具体会计处理方法。三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

3、应当披露的重要会计政策（见P26—27共12项）（略）

（二）会计政策变更 2 1、会计政策变更：指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

2、会计政策变更的范围

（1）法律、法规或国家统一的会计制度等要求变更：指按照法律法规等的规定，要求企业采用的新的会计政策。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息：指由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息不能恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况时，企业应改变原有会计政策，采用新的会计政策，且按变更后的会计政策进行会计处理提供的会计信息更可靠、更相关。

旗开得胜

读万卷书 行万里路 1 《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南

一、会计政策和会计估计的基本要求

企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。

二、会计政策及其变更

本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

（一）实务中某项交易或者事项的会计处理，具体会计准则或其应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

（二）会计政策变更采用追溯调整法，应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。 旗开得胜

读万卷书 行万里路 2 （三）本准则第四条规定，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，可以变更会计政策。企业会计准则属于国家统一的会计制度的组成部分。

三、前期差错及其更正

企业发现的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正，发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）

中国证监会会计部

2010年6月23日

问题 1.上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？

解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。

问题 2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？

解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。

问题 3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？

企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正

全文共四篇示例，供读者参考

第一篇示例：

企业会计准则第28号是我国财政部颁布的一项重要会计准则，主要涉及会计政策、会计估计变更和差错更正等内容。这一准则对企业的财务报表编制和披露提供了指导，有助于提高企业的会计质量和透明度。下面我们将对准则的主要内容进行详细解读。

一、会计政策

会计政策是企业在编制财务报表时采用的具体原则、规定和方法。企业应当在编制财务报表之初选择并应用一致的会计政策。如果在后续期间发生了原会计政策不再适用或者新的会计政策更为适宜的情况，企业应当及时调整并披露相应信息。

在确定会计政策时，企业应当考虑符合法律法规、符合相关会计准则的要求，并尽可能确保会计政策反映了企业的真实财务状况。在财务报表披露中应当明确会计政策，并且对于重大会计政策的应用应当进行适当的说明。

二、会计估计变更 企业在编制财务报表时，可能需要对一些无法精确测定的项目进行估计。这些估计以合理和可靠的基础为前提，但在实际情况发生变化时，可能需要进行调整。企业在确定需要变更会计估计时，应当充分评估变更的影响，及时调整财务报表，并披露相应信息。

会计估计变更可能影响企业的财务报表，因此在财务报表披露中，企业应当说明对关键会计估计的变更，以及变更的原因、具体影响、调整金额等信息。对于会计估计变更的影响可能较大或者涉及重大会计政策的情况，企业应当对外部利益相关方进行适当说明。

三、差错更正

财务报表中可能存在一些错误，这些错误可能是由于计算错误、认识错误等原因导致的。一旦发现错误，企业应当及时进行更正。对于已经发布的财务报表发现的差错，企业应当在下一个期间的财务报表中进行相应调整，并披露差错更正。

第二篇示例：

企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正，是中国财政部于2009年颁布的财务会计准则，为规范企业在编制财务报表过程中对会计政策、会计估计变更以及差错更正的处理提供了具体的指导。这一准则的颁布实施，旨在保证企业财务报表的准确、真实和可靠，为投资者、债权人和其他利益相关者提供正确的财务信息，以支持他们做出明智的决策。 会计政策是企业在编制财务报表时所采用的会计处理方法、计量基础和报告格式。会计政策的选择直接影响到企业财务报表的质量和可比性。准则要求企业制定并公布其会计政策，并在发生重大会计政策变更时及时披露和说明原因。企业应当根据国家法律法规、会计准则和自身特点，选择适合自身情况的会计政策，并在财务报表中一致地应用。