县级公立中医院中医诊疗项目成本分析的研究

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China县级公立中医院中医诊疗项目成本分析的研究

江苏省邳州市中医院杨志华

摘要:随着2015年《县级医院改革意见》的颁布，县级综合医院和中

医院逐渐开始强调成本核算与分析的重要性。并且该意见要求县级公

立医院要在2015-2017年持续推进成本核算和管理的规范化。但是纵

观目前医院成本核算现状，综合医院的成本核算研究占据主要地位，而

鲜有关于中医院成本分析研究，尤其是成本核算体系与成本分析方法

的研究。鉴于此，本文试图在阐释中医院成本分析现状基础上，着重于

分析其成本核算体系构建与成本分析方法，并在此基础上提出提升策

略。期望本文成本分析研究对县级公立中医院的成本核算与管理具有

重要启示作用。关键词:中医院成本核算成本分析

2012年新医院财务会计制度的实施为各医院提升成本核算水平提

供了重要保障，但是近三年医院成本核算水平的提升与2015年国家卫

计委颁布的《县级公立医院成本核算操作办法》仍然具有一定的差距。

根据最新财务制度对中医院成本的划分，可以分为诊次、床日、病种、医

疗服务项目和科室。《办法》规定医院的成本核算具体包括卫生材料费、

药品费和人员经费等，且成本核算要秉承重要性、成本效益性和相关性

原则，将成本运用合理的方法分摊至各部门，以权责发生制为会计核算

基础，与中成药收入、中草药收入等进行合理配比。但是根据以往研究

文献发现，目前关于中医院成本核算的研究仍然存在成本核算体系不

健全、分摊方法不合理。全成本核算不实际等问题。因此，本文试图在

对上述问题进行综述基础上，着重归纳和完善成本核算体系与成本分

析方法，并提出提升成本分析水平的策略。

一、中医院成本分析现状

目前成本分析主要存在三方面不足之处，一是成本核算没有真正

做到全成本核算，缺少全员参与意识；二是目前成本核算体系仍然不健

全；三是成本核算的分摊不合理。首先，成本核算没有做到真正全成本

核算，一是目前成本核算意识仍然停留在领导与行政科室层面，缺乏全

员参与意识，没有涉及到后勤等部门，二是成本核算只是事后控制，没

有事前控制；三是中医院对后勤管理费用等没有进行合理的分摊。

其次，目前成本核算体系仍然不健全，中医院主要实行的是全成本

核算体系，即主要分为三级进行成本核算。其中一级是核算医院的总

成本，二级是核算医院的二级成本，例如管理部门成本、医技科室成本、

临床科室成本、制剂成本及药剂成本，三级是核算医院的三级成本，例

如管理成本中的管理人员工资费用、总务维修费用等，医技科室成本中

的仪器设备折旧费用、医技人员工资费用等，临床科室成本中的消毒物

品费用等，制剂成本中的药材成本、研发费用分摊等，药剂成本中的药

品的购入成本药房人员工资费用等。但是这三级成本的核算只是局限

于部分行政管理人员，并没有涉及其他人员的成本核算。最后，成本核

算分摊的不足也取决于以上两项的不足，成本分摊只是对个别部门的

分摊，并没有涉及到非行政管理部门，例如后勤部门。以上三项不足直

接导致了成本核算体系构建不尽完善与成本分析方法不先进、不科

学。因此，成本核算体系的构建与成本分析方法研究对中医院成本核

算具有重要意义。

二、成本核算体系构建

中医对我国医学发展具有重要作用，中医诊疗项目作为中医院的

重要成本核算对象，越来越受到关注。新财务制度的颁布使中医成本

核算对象分为诊次、床日、病种、医疗服务项目和科室。这也标志着该

变了以往重科室、轻诊疗项目的状态，未来的成本核算将科室与诊疗项

目平衡对待。按照新财务制度和相关办法，全成本核算体系将成本核算分为三级，一级是中医院的总成本，二级为人员经费、卫生材料费、药

品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费及其他费用。但是为了更贴近

中医院实际成本核算，我们结合新财务制度和相关办法，将二级成本设

置成制剂成本、药剂成本、临床科室成本、医技科室成本和管理成本。

其中制剂成本主要由药材成本、研发费用分摊、人工工资费用、机器设

备折旧费、水电暖费用构成；药剂成本主要由药品的购入成本、药房人

员工资费用、水电暖费用构成；临床科室成本主要由医护人员工资费

用、一次性医用材料费用、消毒物品费用、临时工工资、办公用品、水电

暖费用等构成；医技科室成本主要由仪器设备折旧费用、医技人员工资

费用、水电暖费用构成；管理成本主要由管理人员工资费用、办公家具、

设备及房屋折旧费、总务维修费、被服洗涤费、水电暖费用构成。

值得注意的是，在每一项二级成本中均有需要强调的地方，制剂成

本的核算应该符合权责发生制，为了单独反映制剂的收入贡献，其收入

和支出应该单独列支；药剂成本并不计入科室成本，而是以医院整体加

权平均进行核算；临床科室成本是以科室为主体进行核算，若是多个科

室共同成本，要进行分配；管理成本不仅仅指行政管理人员，还包括后

勤人员。同时，根据新财务制度规定，不属于医院其他核算主体和经济

活动的支出不能作为中医院的成本核算范围，对外投资支出、捐赠支出

不计入成本核算范围，购置无形资产和固定资产发生的资本性支出不

能计入成本核算范围，在各类基金中列支的费用不计入成本核算范围。

三、成本分析方法研究(一)成本分析

成本分析是要结合中医院的具体情况进行成本诊断和核算。目前

成本分析主要包括比较分析、本量利分析、结构分析和趋势分析。首

先，比较分析主要是以会计期间的成本与目标成本进行比较，其中目标

成本主要是采用定额目标、预算目标、同类科室平均水平、同类医院平

均水平历史同期水平和历史最好水平等，并根据其差异分析原因。其

次，本量利分析主要是基于业务量、变动成本、固定成本，计算盈亏平衡

时的业务量，其中医疗业务收支结余=医疗业务收入-医疗全成本=医疗

服务项目价格×业务量-单位变动成本×业务量-固定成本；保本点业务

量=固定成本（医疗服务项目定价-单位变动成本）；单位边际贡献=医疗

服务项目价格-单位变动成本保本点业务量=固定成本/单位边际贡

献。其中变动成本主要是水电费、绩效工资等，固定成本主要是物业管

理费、无形资产摊销、固定资产折旧和基本工资。再次，结构分析主要

是分析各费用种类占总费用的比重，例如分析各科室成本占医院总成

本的比重，或者无形资产摊销、固定资产折旧占总成本的比重，通过比

重分析可以找出影响成本的关键因素。最后，趋势分析主要是通过对

连续若干个会计期间的相关指标比较分析，说明成本的变化的趋势和

变化过程。(二)成本分摊

成本分摊主要采用阶梯分摊法进行分摊，可以总结为一级分摊、二

级分摊和三级分摊。一级分摊主要是后勤科室的分摊，将后勤科室的

成本按照人员比例向医辅科室、医技科室和临床科室进行分摊；二级分

摊主要是医辅科室成本分摊，将医辅科室成本向医技科室和临床科室

进行分摊，分摊权重可以参考各自成本的比例或者工作量比例；三级分

摊主要是医技科室的分摊，将医技科室成本向临床科室分摊，分摊权重

可以参考收入的比例，全部分摊后就会形成临床科室的成本。且满足

一定的关系：医疗成本=临床科室直接成本+医技科室直接成本+医辅科

室直接成本+行政后勤科室直接成本=∑临床科室医疗成本。(下转第257页)投资理财

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财经界业知识和技能，从大学会计教学观念、教育工作者的引导、学生自身的

努力三个层面就如何有效的缓解和解决上述问题，提高大学生本科会

计教学工作的绩效提出了几点建议和意见，具体内容如下所述：(一)改革大学会计教学观念1、关注素质教育，全面学习各种技能

作为会计专业的学生，应该也学习其他各种知识，不光要应对会计

考核的各种考试，也要努力提升自己的相关素质，为以后在会计岗位上

更好工作打下良好基础。例如要主动掌握收入成本观、数据信息利用

观、经济效益观等相关知识，在未来的就业过程中有更大的优势，支持

学生利用学校各种资源自学相关内容，在使用过程中加以指导，提高资

源利用的效率。支持学生合理运用网络资源进行学习，并在班级内进

行推广，资源共享，共同进步。2、逐渐培养学生的创新思维的教育观

会计的基本知识较为固定，但在实际工作过程中，会计不仅要有强

大的业务能力，还要能够根据企业的特性，制定适合企业的内部管理方

式。还要根据社会上会计制度的改变，及时协调更改企业内部的会计

使用制度。因此在授课过程中，不仅要教授基本内容，还应该教给学生

创新的各种方法，为以后的实际工作打下良好基础，通过了解其他学校

的创新方式，努力从中找到启发，进而形成自己的创新思维方式。3、进行教学互动

教师在授课过程中，应该根据会计教学的各种内容，和学生进行互

动，可以进一步了解学生对于会计的理解和学习情况，还可以拉进老师

和学生之间的距离，提高学生学习的积极性。与学生成为朋友，有利于

引导学生进行各种专业学习的探索，也有利于学生及时提出自己的意

见和建议，让老师和学生共同进步，更高效的达到教学目标。在互动过

程中，找到自己的不足并加以改正，不同思想的碰撞也可能会有新的火

花，发现新的创新思维。4、同时重视理论和实践

会计专业在学习过程中需要积累大量的经验，才能在日后更好的

为企业服务，因此在教学过程中，在重视基本理论知识的同时，也要抓

住一切机会进行有利积累经验的实践活动，教师在教学过程中可以根

据学习内容，开展一些相关的实践活动，学生应该将理论与实践有机结

合起来，不断反思，对于得到的经验进行记录，分类整理，为日后的工作

实践积累经验。(二)提高会计本科教育的引导1、重视政策的改变

国家相关部门应关注政策改变，及时调整会计课程的内容，保证会

计知识的即时性。增加对本科会计学习的考察，完善各种考核制度。

会计这一职位关系到企业的存亡，是重要的部门之一，要保证会计从业

人员拥有优良的品格，增强对于从业人员的思想品德教育，保证从业的

质量。2、对于不同年级的课程重新合理编排目前大学中会计的课程安排存在一些问题，设置不合理，理论课与

实践课相分离，大一大二大三时都只是学习理论课程，对专业课程接触

较少，并且在大四实践课时，也都在段时间内进行，无法保证实践的成

效。大一大二是兴趣的培养时期，这个时期应该加入实践，可以增加学

生对自己专业的感兴趣程度，会使他们在日后学习过程中更加积极。3、创新考核模式，将课程考核与技能评定相结合

对于学生的课程考核，应该将公共课与实践活动相结合进行考核，

课程是基础，实践是补充，缺一不可，并且应该支持课外实践活动，给予

额外加分，可以调动学生的积极性和创造性。对于考核模式还可以询

问学生意见，搜集更多的考核方式，集思广益。4、提前提供实习机会

在讲授完全部实际课程后，可以由学校联系相关单位，提前给学生

一个实习的机会，让学生对以后的实习生活有所准备，也能积累一些实

战经验。如果学校没有联系其他公司的能力，也可以模仿企业建立一

个实习实训基地，假设出一个企业，让学生在其中模拟实习，完善实训

基地，增加对实训基地的投入，鼓励学生进行实践实习活动。(三)学生个人进行的努力

学生在学习会计期间，应该合理安排个人时间，基本理论内容要完

整掌握，对于各种实践内容应该积极参与。在教学过程中，要几时提出

自己的疑问和想法，方便教师得到及时的信心反馈，以改正自己的教学

行为。对于改革内容也要及时反馈意见，以便教师之间及时讨论，得出

解决办法。学生要积极主动学习各种相关内容，在日常生活中，有意识

的发现与自己学科有关的内容并加以分析。努力进行学科创新，可以

从其他学科中寻找创新灵感，提高自己的创新思维能力。

四、结束语

大学本科期间的会计教育是会计教学的基础阶段，扎实的学好本