我国银行业营业税改增值税征收模式实证研究

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我国银行业营业税改增值税征收模式实证研究安徽银监局课题组1

摘要：随着税制改革的深入推进，2012年8月，融资租赁业首先开始了营业税改增值税试点。2014年，依据国务院工作部署，银行业正式纳入营改增试点范围。从国内外税制改革实践看，银行业增值税征收一直是困扰开征增值税国家公认的难题，其中最大的困难是对银行核心金融服务的课税基础难以计量。本文总结分析了国际金融业税制改革经验，结合我国实际，采用国际通行的简易征收、核心金融服务不做进项抵扣的一般征收和核心金融服务做进项抵扣的一般征收三种模式，选取了政策性银行、大型银行、股份制银行、外资银行、城商行、农村中小法人银行、非银机构等7类银行业金融机构进行了营改增实证测算。测算结果显示，为解决重复征税、抵扣链条中断等问题，保证税制的平稳过渡，同时考虑到银行业税改前后税负水平应大致相当，银行业营改增总体上应坚持简洁实用原则。建议采用核心金融服务不做进项抵扣的一般征收模式，且以5.6%的税率为宜；对农村中小法人银行，则宜采取3.6%的差异化增值税率，延续现行税收优惠政策，以促进中小金融体系的发展，推动小微、三农金融服务水平的提升。关键词：银行业；营业税；增值税；实证研究

一、引言银行业作为国民经济的支柱产业之一，是我国税收的重要来源。银行业主要税种包括所得税、营业税及营业税附加。银行业商业化改革之后，关于银行业营业税的研究逐渐增多。王聪（2003）的研究发现，虽然我国2001年调低了金融保险业营业税税率，但由于银行账面收益大于实际收益，营业税是针对银行的贷款利息和收费等项收入而不是针对银行的经营利润征税等原因，银行业税负实际并未降低。金融业流转税负过重不利于金融业的资本流动与资本积累。郭田勇等（2009）测算，我国营业税每下调1个百分点将会使银行净利润上升3个百分点以上。刘强（2010）通过对中美两国银行业税负差异及效应进行分析后认为，我国银行业税负水平过

1󰀞课题组组长：俞林；课题组成员：孙荧荧、郑立；执笔人：郑立。本文为作者的学术思考，不代表所在单位观点。作者感谢匿名审稿人的意见，文责自负。14我国银行业营业税改增值税征收模式实证研究总第52期

高，阻碍了创新发展，并且由于营业税比所得税更易转嫁，银行会向消费者转嫁税负，加大收入差距和分配不公。随着银行业改革的深化，营业税改增值税逐渐成为业界、学界的研究热点。杨默如（2010）应用投入产出表对金融业重复课税规模进行了测算并对增值税改革提出以下建议：金融业的增值税率应与其他行业保持一致，先将金融服务全面纳入增值税课税范围，再分项目确定免征等特殊政策；从税源性质和征管条件看，增值税宜作为中央税或共享税。马恩涛（2010）的研究发现，对金融服务业免征增值税会对经济产生扭曲，违背了税收公平和税收效率原则。目前，我国银行业税制的现状也验证了业界专家学者的研判：一方面，相较国内其他行业，银行业税负普遍偏重，增加了银行营运负担，抬高了社会融资成本，而且银行业被排斥在营业税改增值税（下称营改增）试点外，影响了增值税流转环节的完整性，在一定程度上削弱了实体经济的竞争力；另一方面，在营改增的先行先试中，90%的企业税负下降，特别是对小规模纳税人的认定更加宽泛，使小微企业降负达40%。因此，对银行业开征增值税已成为我国流转税制改革、推动实体经济发展的必然趋势。

二、国际银行业增值税情况及启示（一）国际金融服务业增值税的主要征收模式1. 基本免税法欧盟对金融业采取了增值税豁免政策，对核心金融业务实行不可抵扣的免税，对附属业务征收标准的增值税，如咨询服务、保管等；对出口金融服务给予零税率待遇，避开了核心金融业务的价值确定难题，降低了税务征管成本和纳税人遵行成本。由于进项税额无法抵扣，银行会最大限度地将生产过程内部化，减少中介服务、外包等支出，以实现税收负担最小化，损失了分工细化、服务外包对效率的提升作用。2. 固定比例抵扣法该征收模式在保持免税的同时，还允许抵免一定比例的进项税额。澳大利亚抵扣比例为75%，新加坡则按机构类别给予42%—96%的抵扣比例。尽管综合考虑了政策的合理性和管理简易性，但仍未完全消除重复征税，同时也难以确定进项税额在应税业务和免税业务两种业务之间的分摊比例。3. 零税率法新西兰自2005年起在对金融服务免税的基础上，允许抵扣购进服务而缴纳的所有进项税额，彻底消除了重复征税。面对私人的金融服务继续免税，面对企业的金融服务在符合一定条152016年第4期

件下实行零税率并可抵扣进项税额。该征收模式与免税法相比，会带来较大的财政收入损失。（二）启示以上三种模式主要采取对金融业主要业务免税的形式。银行业属于高利润垄断行业，免税易引起社会不满、造成全行业税负不公，实施营改增面临着许多困难：一是中间业务及间接收费业务情况复杂、种类多、涉及的风险变化大，难以确定增值额；二是纳税人资格认定较难，银行业金融机构类别多、数量庞大、营业额差别更大；三是增值税率确定较难。银行业增值税税率采用目前部分生产型服务业适用的6%的税率还是另设税率？税率的高低会影响银行支持实体经济的能力，间接影响其他行业的发展；四是银行业务具有特殊性，风险因素难预测，且大多不在柜台交易，进项税额抵扣较难；五是银行营改增会减少地方的财税收入。

三、我国银行业税负情况及问题（一）我国银行业营业税发展及税负现状1. 银行业营业税率的沿革进程。银行业税制在1994年分税制改革后经过多次调整。1997年，我国对金融保险企业所得税率由55%降到33%，营业税率由5%提高到8%。2000—2003年，银行业营业税率每年降低1个百分点，达到5%。2007年，《企业所得税法》统一内外资企业所得税率为25%，银行业营业税综合名义税率为5.5%。其中，营业税税基为计税营业收入，税率为5%，对县及县以下法人减按3%征收；营业税附加主要是城市维护建设税和教育费附加，一般城区按营业税的7%加征城市维护建设税，按营业税的3%加征教育费附加税。2. 银行业营业税负的变化情况。营业税是银行业第二大税种，近年来持续快速增长，增速领先于银行业其他税种和全行业营业税增速，是银行业税收的主要增收力量。2008—2014年，我国银行业营业税由1065.89亿元增至2663.59亿元，年均增长16.49%，而同期全行业增速仅为11.6%。自2013年起，银行业经营下滑，银行业营业税增速大幅回落至13.5%，为2010年以来最低，但增速仍超过全行业平均水平。银行业营业税占全国营业税比重逐年走高，2014年占比达19.1%，主力税种的地位愈加凸显。（二）流转税率对银行贷款的影响分析银行业营改增涉及的减税效应规模，比以往任何一个行业都大。营改增的积极影响：一是金融业自身的减税会影响银行信贷投放；二是大量从银行业获取贷款、担保、投融资咨询等金融服务的企业，由于金融业纳入营改增将得到进项抵扣，降低企业生产成本和负担。假设：银行处于完全竞争市场；银行主要利润来源于贷款利息收入，净利润为贷款利息收入减去运营成本；没有可变费用和银行违约风险；银行资金通过同业市场流动。16我国银行业营业税改增值税征收模式实证研究总第52期

设x为银行贷款额，y为银行存款，l为银行同业市场的净头寸，r为法定存款准备金，m为银行自有资本。根据银行资产负债平衡等式：资产＝负债＋所有者权益，即：myrlx+=++ （1）

令µεβα,,,分别为银行利润、贷款利率、同业市场利率、存款利率，),(yxf为银行营运成本，则),(yxfylx−−+=µεβα。

由于银行业务以存款、贷款为主，存在呆坏账，用ϕ表示银行呆坏账准备比例，则银行利润等式表示为：银行利润=贷款利息收入＋同业利息收入－存款利息支出－营运成本即银行利润最大化函数为：)()(maxjbjvijbyxfylxyx−−+=

∑∑∑

µεβα

mylxts++=+)1(.ϕ （3）

假设营业税税率为t，税基按照目前的营业税制度，对银行贷款利息收入的全额征收营业税，则在税收约束条件下银行利润最大化的公式为：−∑=1iit

β

iXYX

ϑϑ),(∂

∑

==

1jjε

（4）

式（4）表明，银行最优经营效用是银行吸收存款的边际成本等于银行同业市场的平均收益率。因此，当流转税率提高时会带来以下影响：一是银行贷款量减少，存款额与贷款额差距扩大，更多的银行资金将进入同业市场或成为中央银行超额准备金，银行盈利性降低；二是银行贷款利息收入中用于缴税的部分增多，发放贷款的积极性下降；三是企业获得贷款的难度增加，部分企业将面临资金不足或周转困难，经济活动频率降低，经济发展减速；四是由于经济下行，投资和贷款的积极性降低，储蓄率上升，社会流动资金集中于银行，导致银行贷款资金成本增加，贷款收入下降。因此，银行业的税负增加将可能影响整个金融业甚至国民经济的发展。（三）营业税模式存在的问题一是增值税抵扣链条不完整导致重复征税。银行购进货物增值税不能在营业税中扣除，无法向接受金融服务的客户开具增值税专用发票，使企业无法抵扣进项税。2014年，银行业无法抵扣的进项税额与银行业营业税无法在下一个环节得以抵扣的税额共计1526亿元，分别相当于国内增值税、同期全行业营业税的5.3%和13.2%。二是营业税税基过宽加重了银行业税负。营业税计税的依据是经营金融业务营业收入的全额而非增值额，银行代客户收取的佣金及收费也征收营业税。银行业营业收入包含资金成本、违约风险补偿、通货膨胀等多重因素，明显高于其他生产型服务业。三是跨境服务无法退税。营业税不能实现出口退税，使银行业跨境服务