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关于商誉会计处理存在的问题及解决对策【摘要】商誉是会计理论与实务共同关注的一个话题。
商誉对企业全部资产来说起着越来越重要的作用。
在如今经济发展的状况下，商誉作为现代企业中的一项重要无形资产，与企业的现实收益与未来发展关系密切。
因此，企业商誉的价值越来越受到经营者与投资者的关注。
但目前对商誉会计处理并不是很完善。
研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高在国际市场上的竞争能力。
因此，我们要从商誉的特点到形成过程及现状再到会计处理存在的问题等多方面进行分析。
【关键词】商誉会计；处理问题；解决对策1.有关商誉会计的理解1.1商誉会计的定义商誉是指企业通过掌握先进的技术或优越的地理位置等条件获得客户的信任，在预期为企业带来超额利润的潜在经济价值的。
商誉会计主要研究商誉的确认、计量、财务处理、披露等与其有密切联系的商誉本质问题。
1.2商誉的本身的性质对于某些事物的相对认知是一个循序渐进的步骤，不同的时期对于商誉的概念与解析有所不同，其中关于商誉本身性质的理解，相对具有威慑力的解释是美国权威会计学者（亨德里克森）所阐述的《会计理论》文章中提到的三个概念，分别是“好感价值论”、“超额收益论”以及“总计价账户论”。
以上所述的三个概念论被誉为商誉的“三元理论”。
“三元论”是从三个不同的方面介绍的商誉的本质。
好感价值论是从资产的角度定义的商誉，但它只列举了商誉的特点却不能很好的解决商誉计价问题。
超额收益论中说能够产生超额收益，但没强调其产生因素的多样化。
总计价账户论是从方法的角度说明的商誉的计量方法，而并非定义。
2.商誉会计理论2.1商誉的确认商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉问题。
商誉会计处理的很多问题由确认商誉开始。
因此，商誉的确认尤为重要。
商誉按其形成来源的不同，分为自创商誉和合并商誉。
2.1.1自创商誉是企业在生产经营过程中自身创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，并且可以使企业获得更高的收益。
最新国际会计准则中有关商誉计量的新变化摘要：本文介绍和讨论了最新修订的企业合并会计准则IFRS3中和商誉计量有关的主要变化。
首先对商誉计量的四个组成部分，即支付的对价、非控制性权益、合并前母公司已拥有的子公司权益的公允价值和被并方净资产的公允价值分别进行了详细阐述；接着以简例的形式对商誉的初始计量做了初步说明和评价；最后对新版合并会计准则做了小结，并提出笔者的希冀。
关键词：IFRS3；公允价值；商誉长期以来商誉一直是会计三大难题之一，理论界和准则制定机构为解决这一难题做了很大努力，但始终未能得到令人满意的结果。
为了寻求突破，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)两大准则制定机构便携起手来，共同致力于企业合并准则的研究，走上了合并准则趋同的道路，而商誉便是其中最重要的部分。
根据IASB与FASB的协议，企业合并准则的趋同分两个阶段。
第一阶段，各自研究发布企业合并准则。
第二阶段，研究购买法的具体使用指引。
第一阶段的成果是美国在2001年发布FAS141—企业合并，IASB在2004年发布IFRS3——企业合并。
第二阶段的成果是2007年12月美国发布修订的准则FAS141R—企业合并，以及新发布的一个FAS160——并报表中的非控制性权益。
2008年1月，IASB发布新修订的IFRS3——企业合并和IAS27——合并的和单独的财务报表。
本文将主要介绍国际会计准则理事会(IASB)2008年1月发布的新修订的IFRS3——企业合并和IAS27——合并的和单独的财务报表中有关商誉计量的重要变化。
为方便叙述，下文中，新修订的IFRS3将表示为IFRS3(2008)，原IFRS3将表示为IFRS3(2004)。
同理，新版IAS27以IAS27(2008)表示。
与IFRS3(2004)相比，IFRS3(2008)的一个重大变化体现在商誉计算的组成因素上。
在IFRS3(2004)下，商誉是由两个数字组成的，即主并方的合并成本与被并方可辨认净资产公允价值之差。
浅谈企业合并中商誉的确认和计量摘要:企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，同一控制下的企业合并在合并日并不会涉及合并商誉，但非同一控制下的企业合并大多会涉及合并商誉的确认和计量问题。
本文从企业合并商誉的形成原因出发，简单介绍了我国新会计准则对商誉的确认和后续计量的具体账务处理方式，并浅谈几点对企业合并商誉的思考。
关键词:企业合并商誉确认后续计量减值测试如果说企业的内部资本积累是“走楼梯式”的发展，那么企业并购无疑是“乘电梯式”的发展。
研究发现，大多数世界五百强企业都是通过并购发展起来的，并购已经成为企业超常规发展的一种重要途径。
企业通过并购重组，可以扩大生产规模，抢占市场份额，降低生产成本，实现经济结构的战略性调整，从而促进了企业战略目标的实现。
在企业并购过程中，往往会预期被并购企业因其存在的优越条件使其未来获利能力超过可辨认净资产的正常获利能力，因此并购方愿意支付一定的溢价，也就形成了会计中所说的商誉。
关于合并商誉问题，我国会计理论界有不同的理解，在实务处理上也存在一定的难度，合并商誉被誉为会计难题之一。
我们应在借鉴国外商誉会计处理理论和实践的基础上，结合我国商誉会计的现状，探索出一种适合我国国情的合并商誉的确认和计量方式。
一、合并商誉形成的原因在非同一控制下的企业合并中，并购方支付的对价会超过享有被并购方净资产的公允价值，这块多支付的金额就是商誉。
并购方为何心甘情愿地支付比公允价值更高的成本呢？那是因为并购方对并购后的预期价值大于公允价值。
有些被并购企业是因为经营管理不当出现了巨额亏损，并购方收购后通过人力资源整合、业务整合，扭亏为盈，提升了企业的整体价值。
也有些被并购企业拥有丰富的原材料资源，并购方通过产业链的整合，降低成本，实现了企业价值的最大化。
还有些被并购企业拥有先进的生产技术，或专利技术，或潜在的发展前景等等，这些都是企业的财务报表无法衡量和体现的。
言下之意，被并购企业存在未来超额获利能力，并购方当然是要付出代价的。
新会计准则下合并商誉问题探讨郭建华（阳泉煤业(集团)有限责任公司，山西阳泉045000）[摘要]商誉作为企业并购过程中产生的一种特殊无形资产，是合并会计中的难点，主要原因是不好界定自创商誉或合并商誉的价值，计量存在一定难度，合并商誉减值测试成本高等。
按照新会计准则，对合并商誉进行合理确认，应采取提高公允价值测评质量，增强会计人员的业务素质和职业道德水平、加强对商誉信息的监管力度等措施，以保证合并商誉处理质量和企业合并财务报表的准确度。
[关键词]新会计准则；合并商誉；问题探讨[中图分类号]F230[文献标识码]B[收稿日期]2012-11-16据统计，2006年-2011年，我国上市公司中共有143家实施了行业整合类的资产重组，尤其是2011年，我国的并购市场共完成了1157宗并购交易，其中披露价格的有985起，交易总额达到了669亿美元。
另外据统计，世界五百强的企业中，百分之八十的企业发展是依靠并购完成的，所以，企业并购长期吸引着会计界的关注。
2012年7月23日，上市公司广州药业发布公告，旗下潘高寿药业(广州药业的控股子公司)与五粮液经销商银基集团签署合作框架协议，后者以490万元的代价获得潘高寿药业全资子公司潘高寿食品饮料有限公司的50%的股权，引起外界一片质疑。
外界质疑的焦点主要是按照广药集团的官网公布，潘高寿的品牌在2010年就达到了4.15亿，490万元的代价对银基集团来说，显然过低。
从会计处理的角度来看，外界质疑的关键就是表现为潘高寿品牌价值的商誉问题。
合并会计是财务会计的难题之一，其中，合并商誉又是难点中的难点。
商誉作为企业并购过程中产生的一项特殊无形资产，对其进行科学合理的确认、计量和披露会对信息使用者产生重大的影响，会计界对其进行的核算方法讨论也一直没有停息过。
一、合并商誉的界定当前，社会各界都承认商誉是存在的，例如各个市场研究公司发布的品牌价值榜，以及前文提到的潘高寿的品牌价值，这些都说明企业商誉不仅存在，而且价值很高。
商誉指的是在未来期间能够为企业带来超额利润的潜在经济价值，或者是一家企业的预期获利能力超出了可辨认资产的正常获利能力的资本化价值，商誉是企业整体价值的重要组成部分。
根据商誉的取得途径可以分为自创商誉和合并商誉，其中，自创商誉是企业在生产经营过程中不断积累起来的、多种因素的有机集合并能够为企业带来超额收益；合并商誉是由企业之间的并购行为产生的，其价值表现为购买企业支付的合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，根据差额的正负，合并商誉又分为正的合并商誉(通常所指的合并商誉)和负商誉。
长期以来，人们习惯认为购买方在合并时所支付的差价是为被合并企业自创商誉付出的代价，从这个角度说，合并商誉在性质上与自创商誉相同，不同之处仅仅是商誉的来源。
对于企业合并，可以从管理角度和会计角度进行划分，例如：从管理角度合并可以分为吸收合并、新设合并与控股合并等，很多国家也都是从管理角度对合并进行会计核算的。
但是，我国的企业合并当前具有自身的特点，国有企业合并占有较大比重，为此，我国的会计准则就以合并前后受同一方控制还是受多方共同控制为标准将企业合并划分为两种：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。
我国会计准则中的这种划分方法方便了会计计量属性的选择应用，同一控制下的企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采取公允价值计量。
企业合并会计核算方法和商誉确认据此也有两种方法：同一控制下的企业合并采用权益结合法，不确认商誉；非同一控制下的企业合并会计核算采用购买法，产生的商誉分为正商誉和负商誉，其中正商誉确认为合并商誉，负商誉不予确认。
综上，当前我国会计准则中合并商誉的确认和计量仅仅包括合并商誉中非同一控制下企业合并产生的正商誉，不包括负商誉和自创商誉，也不包括统一控制下的企业合并价差。
二、新会计准则下合并商誉的确认对于合并商誉的确认，国际会计准则规定，商誉要以购买成本超过企业购买的可辨认净资产的公允价值的部分作为计量依据，以此进行商誉确认。
美国的《企业合并与无形资产》准则中规定，商誉应该按照收购成本超过可第2012年第12期（总第411期）商业经济SHANGYE JINGJINo.12，2012Total No.411[文章编号]1009-6043（2012）12-0045-0245--辨认资产与负债金额的差额进行确认计量，同时将商誉作为资金确认，被收购的无法可靠计量的可辨认的无形资产也包括在商誉中。
按照我国新颁布的会计准则的规定，根据企业合并方式的不同，商誉的处理方式也不一样。
同一控制下的企业合并，收购方取得被收购方的股份多，被收购企业还是作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积科目进行会计核算，商誉不单独确认；非同一控制下的企业合并，一家企业兼并另一家企业后，被兼并企业不再以独立的法人存在，收购方要单独确认商誉。
我国《企业会计准则第20号—企业合并》中规定，非同一控制下的企业合并，购买方合并成本中大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额要确认为商誉。
三、新会计准则中合并商誉的计量1.合并商誉的初始计量合并商誉的初始计量要建立在购买方的合并成本与被购买方可辨认净资产的公允价值两个变量上。
其中，购买方的合并成本，在实际并购过程中是买卖双方协商一致、力量权衡的结果，所以，初始计量中商誉价值确定的关键，在于被购买方可辨认净资产的公允价值。
(1)可辨认净资产指的是可辨认资产减去负债和或有负债后的余额，企业合并会计准则规定，被购买方的可辨认资产、负债、或有负债符合条件的应该单独确认。
企业要根据新准则，采用公允价值计量模式合理确定相关资产、负债和或有负债。
(2)购买日被购买方可辨认净资产的公允价值指的是合并中取得的被购买方的可辨认公允价值减去负债和或有负债公允价值后的余额。
合并中在确定单项资产和负债的公允价值时，要具体分析，采用最为科学合理的方法确定公允价值。
其中，需要注意的是，被购买方在购买日的可辨认净资产，不是以资产负债表上体现的资产负债为限的，即如果某些项目在资产负债表中不符合确认条件，但是在现有条件下能够对其进行可靠计量，已经满足了确认需要的条件，就应予以确认，将其计入企业可辨认净资产的范围之内。
2.合并商誉的后续计量新准则合并商誉的后续计量取消了原来的系统摊销法，改为选择当前国际上通用的减值测试法。
合并商誉的减值测试法在我国还属于全新的课题，需要借鉴国外先进的经验并结合我国企业合并的具体情况实施。
(1)我国资产减值会计准则规定，企业合并形成的商誉，应该至少在每年年度终了进行减值测试。
对因企业合并形成的商誉账面价值，要自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，无法分摊至资产组的，应该将其分摊至资产组组合中，以便进行资产减值测试。
对包含商誉的资产或者资产组实施减值测试时，要先对不包含商誉的资产或者资产组进行减值测试，再对包含商誉的资产或者资产组进行减值测试。
测试中，相关资产或者资产组的可回收金额低于账面价值的话，企业要就其差额进行减值损失确认，减值损失首选抵减分摊至资产或者资产组中商誉的账面价值，再根据资产或者资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占的比例，按照比例调减各项资产的账面价值。
(2)当前我国企业合并商誉的减值测试还存在一定的问题，主体体现在：第一，不好区分自创商誉和合并商誉。
第二，计量存在一定的难度。
第三，合并商誉减值测试的成本较高。
由于商誉的计量难度较大，对评估合并商誉人员的素质要求也较高，每年至少进行一次减值测试，与以前的直接定期摊销相比，会大大加重企业的负担，也可能会违背成本效益原则。
四、新准则下合并商誉问题处理的建议1.提高公允价值的测评质量在新颁布的会计准则中，合并商誉初始计量中的合并成本、合并商誉减值测试中计算可回收金额的计算等都需要运用公允价值进行计量。
为了提供可靠准确的会计信息，科学合理的确定公允价值是前提。
企业除了运用自身的方法进行评定外，还可以借助专业机构进行测定，所以公允价值评价机构的业务水平和专业胜任能力对公允价值测定的准确定有着直接的影响，进一步影响会计信息质量。
所以，社会应该推动公允价值评价行业的发展，制定严格的可以遵循的测定方法，提供公允价值测定人员的业务素质，建立健全监督体制，提高公允价值的评价质量。
2.提高会计人员的业务素质和职业道德水平新会计准则的实施对会计人员提出了更高的要求。
会计人员处理要熟悉会计业务外，还要具备相关的税收政策、经济法律和财务管理等知识，只有将各种知识融会贯通，在实际工作中才能游刃有余。
随着经济社会的发展，国际间的贸易日趋频繁，会计准则也开始与国际趋同化。
这就需要会计人员能够用好用熟会计准则，为推动经济发展做出应有贡献。
3.加强对商誉信息的监管力度新准则中与商誉相关的规定中，对公允价值的应用还存在一定的人为因素，尤其是对未来现金流量的估计，更是大大增加了对企业利润表的操纵空间。
另外，负商誉直接计入当期损益的做法也会影响到当期的会计报表，在很大程度上影响当期的会计信息。
但是不能为此而否认新准则的先进性，公允价值的应用以及商誉的减值测试等都代表着商誉会计的现金方向，接下来工作的重心应该是如何完善实际操作，建立健全对合并商誉处理的监督机制，使合并商誉的会计处理做到有章可循。
[参考文献][1]耿明明.企业合并商誉及其会计处理的国内外比较[J].会计之友，2007(3)[2]殷宪国.商誉确认与计量统一性刍议—基于我国新会计准则中合并商誉的处理[J].财会通讯(学术版),2008(2)[责任编辑：刘玉梅]商业经济第2012年第12期SHANGYE JINGJI No.12，2012 46--。
