中国上市公司财务报告舞弊问题景刚

经济研究导刊

ECONOMICRESEARCHGUIDE总第186期2013年第4期

SerialNo．186No．4，2013

财务会计报告是指企业对外提供的反应企业某一特定

时期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会

计信息的文件。其目的是为了通过向外部会计信息使用者提

供有用的信息，以反映企业财务信息，帮助使用者作出相关

决策。中国目前只有上市公司定期向社会发布企业的财务情

况，而对于那些中小企业的财务报告并不对社会公布。然而

上市企业为了粉饰自己的业绩情况、操纵股价、筹资、避税等

各种原因，对外发布的财务报告有很多是不真实的，例如银

广夏、四川长虹、绿大地、内蒙古瑞金矿业等都出现过这样或

那样的财务造假情况。如何避免财务造假、保护相关者利益

是我们当前需要解决的一个重要课题。

一、上市公司财务报告舞弊的理论成因分析

财务舞弊理论国内外研究的时间虽然不是很长，但是研

究得相对比较深入，尤其是近年来财务舞弊频繁发生，对社

会经济的发展影响较大。当前形成的比较有影响力的主要有

ＧＯＮＥ理论、冰山理论、舞弊三角理论。

１．ＧＯＮＥ理论。认为四个因素导致舞弊发生，这四个因素

是指贪婪、机会、需要、揭露。正是因为这四个因素的综合作

用，使企业的财务报表的真实性丢失掉了。

２．冰山理论。冰山理论，大家都知道有些冰山表面也许并

不大，然而底下蕴藏的部分也许要比我们看到的大得多，这

就像是这个舞弊问题，也许刚开始显露出来的影响并不大，

可是蕴藏的危险也许会超过想象。

３．舞弊三角理论。所谓舞弊三角，就是指决定一个人是否

舞弊所受到的压力、舞弊的机会和自我影响。其中压力要素

是财务报告舞弊者的行为动机。机会要素是客观产生了舞弊

并且可逃脱承担责任或制裁的情况，主要有六种情况：上市

公司对制止舞弊行为的内部监控出现漏洞；工作的质量监察不严格；缺乏相应的惩罚机制；信息不对称；财务报表制作人

员能力不足和审计制度不健全。在拥有了压力和机会这个要

素后，还需要拥有一个自我合理化的要素，即财务报告舞弊

者找到一个合理的理由来说服自己，使财务报表舞弊行为与

其本人的行为准则、道德观念相吻合，而不论这一解释客观

上是否真正合理，压力、机会和借口三要素，形成了企业的舞

弊行为［１］。

二、中国上市公司财务报告舞弊常用手段分析

１．收入舞弊。在众多会计非法处理中，通过制造虚假收入

确认金额、时间而进行财务报告舞弊的行为可以占总数的

５０％以上。我们需要引起高度重视，而它主要可通过以下方

式来完成。（１）虚构交易事实。在所有制造收入舞弊中最常被

用到的就是虚拟交易事实。其具体方法是填制虚假出库单、

发票、虚构销售对象、关联方、混淆会计科目这些方法来营造

增加利润和收入，达到粉饰业绩的目的。（２）关联交易。关联交

易指母公司与子公司之间的的受托经营、资产购销、资金往来

等。部分上市公司的利益关联方通过利用商品定价的不确定

性，来使会计通过利润在子母公司之间进行反复转移进行舞

弊。这种行为是普遍存在的，在上市公司和国有企业都有这样

的现象，利用上述方法调节利润，舞弊者通过虚构各种经济业

务的往来，通过自己的客户为制造虚假的超出实际的效益和

根据需要操纵市场价格的方式、股权换置、资产换置等方式

来达到客户所希望的目的。通过这种方式调节效益最吸引上

市公司的地方是，盈利大户或亏损大户可以轻易地转变为亏

损大户或盈利大户，完美地掩饰了账务报告的漏洞［２］。

２．资产舞弊。（１）现金舞弊。现金舞弊大部分是通过现金

实行欺诈行为，某些上市公司虽然账上挂着大量现金，但这

些现金公司无法动用，或者只有在特殊条件下才可以动用。

收稿日期：２０１２－１０－１９

基金项目：佳木斯大学人文社会科学项目（W2012-033）

作者简介：景刚（1971-），男，黑龙江伊春人，讲师，从事财务管理、战略营销研究；郝春临（1990-），女（满族），黑龙江桦川

人，学生，从事会计研究。浅谈中国上市公司财务报告舞弊问题

景刚，郝春临

（佳木斯大学，黑龙江佳木斯１５４００７）

摘要：随着经济的飞速发展，财务报告舞弊问题的频繁出现已成为阻碍中国市场经济发展、证券市场健康发展

的一块绊脚石。如何避免财务造假、保护相关者利益是当前需要解决的一个重要课题。中国上市公司财务报告舞弊主

要从收入舞弊、资产舞弊、负债舞弊三个方面进行财务造假。对于财务报告舞弊情况，应加强公司内部控制建设、完善

相关法律法规体系、提高财会人员道德修养、加强行业监管，确保外部审计的独立性。

关键词：财务报告；舞弊；防治对策；上市公司

中图分类号：Ｆ８３０．９文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０１３）０４－００７７－０２

７７——主要方法有：１）虚增现金余额舞弊，舞弊手段典型类型包括：

设置虚假银行存款，伪造银行对账单；期末虚拟关联方还款，

期后转回；隐瞒定期存款质押等受限现金情况；２）虚减现金

余额舞弊，舞弊手段典型类型包括：账外资金通过非关联方

转移到关联方；账外设置银行账号，账面资金转移到账外作

他用；３）现金流水舞弊，舞弊手段典型类型包括：现金流入和

流出账面不予反应；虚构现金流入和流出，以达到银行账户

之间平衡（真实现金流出和流入账号不一致）；现金非经营性

流入流出账面体现为经营性流入流出。（２）应收项目舞弊。信

贷是最初是企业扩大销售，提高公司的市场竞争地位和能力

的一种有效手段，但一切都有其优点和缺点，现在信贷成为

公司增加虚拟收入最常用的手段之一。企业使用“应收账款”

来转账资金，使用“应收账款”调节账目，例如，当有一个相关

的账目数字不符，会计师没有仔细找原因，而是通过“应收账

款”来平衡不符的数值；甚至通过提供对坏账准备金、人工调

节利润率，更有甚者一些公司将可回收账目直接用于坏账核

销，形成隐蔽的资金，然后用于不合理收支或是占为私有；更

重要的是，他们将收到应收账款不入账或延迟时间入账，使

用收据和输入时间的时间差，用做其他用途。（３）存货舞弊。

很多企业通过利用存货种类多、价值差异大、成本计算复杂、

存放分散的特点来进行舞弊，主要做法包括任意篡改存货数

值，例如企业常将无依据的存货预估入账；他们会为了调节

存货的价值，将应该包括在管理费用、营销费用的成本错的

归集将成本资本化；更有甚者有一些高级职员利用职位之便

将公司的产品材料私下对外销售，采取虚假手段，将所得收

入合理地划归自己的私人账目下。

３．负债舞弊。负债舞弊行为主要发生在流动负债的计量，

通过粉饰短期偿债能力来达到利润调整的目的，通常用应付

账款及其他应付款科目进行舞弊。在实践中，具体的违规行

为：（１）隐瞒负债。实际工作中，企业往往利用已记入的时间来

调整负债额度；（２）伪造应付帐款，调整成本项目虚假陈述，以

及过高的管理费用的会计处理，包括在应付账款膨胀的部分，

从而挤占利润，调整利润；（３）隐匿销售收入。公司有时会达到

逃税的目的，以调整产品利润为目的而虚增应付账款隐瞒收入［３］。

三、中国上市公司财务报告舞弊的危害

中国市场经济发展而建设的时间还不是很长，当前的经

济秩序和市场秩序建立的时间相对较短，尤其证券市场还有

很多有待完善的地方，而上市公司财务报告造假将会极大伤

害中国正在逐步完善的市场秩序，破坏市场经济的健康发展。

１．不利于企业健康的生存和长远发展。企业管理者依靠

提供的财务会计资料，以评估过去的成就和不足，以此为基

础来预测未来的经济活动、决策和规划。如果提供的会计信

息是不真实的，会计应有的职能也难以得到发挥，长期的会

计信息运用是困难的，难以满足企业未来发展的需求。

２．导致会计行业的信用危机。公司财务报告舞弊给会计

行业带来了不正之风，如果上市公司不是以正常的生产经营提高经济效益为目标，而是通过玩数字游戏来取得企业利益

相关者的信任，这无疑是一个非常短视的现象。这是会计职

能的禁忌，如果不及时治理将会使整个会计行业的信用及秩

序受到破坏。

３．破坏市场经济秩序。市场经济是信用经济，诚信是市场

经济的基础。虚假的财务报告将严重削弱市场经济运转效

率，对证券市场的正常高效运行有决定性的影响。如果这种

现象长期持续下去，将会使整个股市失去了原有的功能，会

影响社会市场经济作为一个整体的作用。

四、财务报告舞弊综合治理对策

１．加强公司内部控制建设。只有加强内部监管，明确责

任，提升内部审计的作用，才能第一时间发现和控制虚构交

易事实以及关联交易。只有这样企业内部各级管理层才能依

据其自身对风险情况的掌握，定期对所辖流程的内部控制有

效性进行自我评价。独立董事制度虽然打破了董事会由“内

部人”控制的局面，使上市公司的治理结构趋于完善，降低了

管理层进行财务欺诈的动机和成功概率［４］，但同时要强化独

立董事的作用，保证独立董事的独立性和公正性。其次我们

还应该提高监事会的作用，推行监事会资格制度，加强对玩

忽职守监事的惩戒，监事会的报酬和经费尽可能地交给股东

大会决定，而不由董事会决定，为监事会独立行使自己的权

利创造最好的环境。

２．完善相关法律法规体系。完善相关法律法规并严格执

行是对财务造假最好的约束，只有在法律上对收入舞弊，负

债舞弊等舞弊事实予以严厉惩罚，才能在短期内有效遏制财

务报告舞弊，因为最直接、最有效的手段就是法律责任的追

究。其次严格执行和制定相关规章制度，确保企业内部审计

部门、独立董事、监事会了解公司的实际情况，掌握各方面的

信息，来约束、制约财会从业人员，保障报表质量。

３．提高财会人员道德修养。优秀的财务人员不仅是在企

业经营状况不佳的情况下，仍然可以做出漂亮的账，更重要

的是做出能够真实反映企业状况的财务报表。很多财会人员

再出现差错时，不是发现原因，而是采取一些方法掩盖，这就

是职业道德素质缺失的表现，财务人员的职业道德是上市公

司财务报告舞弊的重要主观因素。

４．加强行业监管，确保外部审计的独立性。财政部门应与

注册会计师之间明确划分职责，切实肩负起监管职责。建立

以财政局为主，证监会、审计署为辅的监管体制。在政府监管

的前提之下进行行业自律，进行自我监督。中国证券监督管

理委员会、财政部、证券交易所等机构负责对上市公司及其

编制的财务报告的监督检查工作，这种管理模式需要提高技

术人员的专业性，从而使各个机构真正发挥其监督职能。对

于外部审计，应提高进入注册会计师行业的门槛，这样注册

会计师才会在执业过程中才能做到慎之又慎，另一方面，还

应该加大外部审计的舞弊成本，对未能尽责的注册会计师和

事务所加大处罚力度，才有可能杜绝合谋舞弊的现象。

参考文献：

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[2]孙江.中国上市公司财务报告舞弊识别研究———基于财务指标视角[D].北京：北京工商大学，2008.

[3]王前锋.上市公司信息披露考评状况研究[J].财会月刊，2009，(12)：3-10.

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[5]吴革.财务报告舞弊的特征与识别模型研究[J].财贸经济，2008，(12)：22-29.［责任编辑陈丽敏］

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