税法-第14章企业所得税法

2008年注册会计师《税法》教材 第十四章 企业所得税法 企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。现行企业所得税法的基本规范，是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年11月28日国务院第197次常务会议通过的《中华人民共和国企业所得税实施条例》。 第一节 企业所得税概论 一、企业所得税的概念 企业所得税是对我国境内企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得所征收的一种税收。它是国家参与企业利润分配的重要手段。 我国现行的企业所得税制度，是随着改革开放和经济体制改革的不断推进而逐步建立、完善起来的。由于历史原因，在1991年4月9日和1993年12月13日，分别由第七届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。十多年来，这两个法规并行于内，外资企业所得税的征收管理，对我国经济的快速发展发挥了重要的作用。但随着我国市场经济的不断完善和世界经济一体化的快速发展，内、外资企业再分别实施不同的税收法规已不适应。为了理顺国家与企业的分配关系和内、外资企业的税负公平，以及有利于促进我国经济的稳定发展，于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，合并了内、外资企业所得税法，并于2008年1月1日起施行。 二、企业所得税的特点 企业所得税是规范和处理国家与企业分配关系的重要形式。具有与商品劳务税不同的性质，其特点主要有以下四个方面： （一）将企业划分为居民企业和非居民企业 现行企业所得税将企业划分为居民企业和非居民企业两大类：居民企业负无限纳税义务，即来源于我国境内、外的所得都要向中国政府缴纳所得税。非居民企业负有限纳税义务，即中国境内的所得向中国政府缴纳所得税。 （二）征税对象为应纳税所得额 企业所得税以应纳税所得额为课税对象，应纳税所得额是按照企业所得税法规的规定，为企业在一个纳税年度内的应税收入总额扣除各项成本、费用、税金和损失后的余额，而不是依据会计制度的规定计算出来的利润总额。 （三）征税以量能负担为原则 企业所得税以企业的生产、经营所得和其他所得为征税对象，所得多的多缴税，所得少的少缴税，没有所得的不缴税，充分体现税收的公平负担原则，而不是像流转税那样只要取得收入就应缴税，不管盈利还是亏损。 （四）实行按年计征、分期预缴的办法 企业所得税以企业一个纳税年度的应纳税所得额为计税依据，平时分月或分季预缴，年度终了后进行汇算清缴，多退少补。 三、企业所得税的立法原则 企业所得税是处理国家和企业分配关系的重要形式。税收制度设计得合理与否，不仅仅只是影响企业负担和国家财政收入，更重要的是还关系到国家整体经济的持续发展。因此，企业所得税法规在制定过程中，应遵循以下原则： （一）税负公平原则 公平原则是人类社会的永恒原则，企业所得税是处理政府与企业分配关系的主要税种之一，如何分配企业创造的新价值。税负公平就显得十分重要。从宏观而言，既要保证政府财政收入的必要，又要适应政府利用税收调节经济的必要，也就是说既要保证政府的财政收入，又不影响企业生产经营的积极性。从微观而言，企业与企业要公平，行业与行业要公平，除特殊规定外，所有的企业税负都要相等。因此，新企业所得税法统一了税率、统一了税前扣除标准、统一了税收优惠政策。 （二）科学发展观原则 科学发展观关系到人类生存的大计，征收企业所得税不仅要理顺政府与企业的分配关系，更重要的是要有利于国家整体经济长时期地持续发展。因此企业所得税法规的制定要有利于资源的合理运用，有利于生态平衡，有利于环境保护。 （三）发挥调控作用原则 税收是调节经济的重要杠杆之一，如何利用企业所得税的规定来调节经济，是非常值得研究的重要问题。由于我国地域广阔，经济发展很不平衡，地区间差距大，行业间差距大，经济结构不合理，技术进步迟缓等，都需要企业所得税法规给予调节。 （四）参照国际惯例原则 企业所得税是国际上普遍征收的一个税种，虽然各国对该税种的命名有所不同，但本质上没有太大的差别。随着我国对外开放政策的不断扩大和世界经济一体化的快速发展，向我国政府缴纳企业所得税的主体就不仅仅是国内企业，它将涉及诸多外国企业。因此，制定 企业所得税法规时，就必须考虑国际上的普遍做法。 （五）有利于征管原则 企业所得税是所有税种中计算最复杂的税种，它涉及企业一个纳税年度内的所有收入、成本和费用，以及除企业缴纳的企业所得税和准许抵扣的增值税以外的所有税金的扣除。在征管过程中，稍有不慎就可能发生错误。因此，在制定企业所得税法规时，要尽量做到简单、易懂、利于操作和执行。 第二节 纳税义务人与征税对象 一、纳税义务人 企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外，凡在我国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。 企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，这是根据企业纳税义务范围的宽窄进行的分类方法，不同的企业在向中国政府缴纳所得税时，纳税义务不同。把企业分为居民企业和非居民企业，是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，是国家主权的重要组成部分。根据国际上的通行做法，我国选择了地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准，最大限度的维护我国的税收利益。 （一）居民企业 居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这里的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业，以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。其中，有生产、经营所得和其他所得的其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。由于我国的一些社会团体组织、事业单位在完成国家事业计划的过程中，开展多种经营和有偿服务活动，取得除财政部门各项拨款、财政部和国家价格主管部门批准的各项规费收入以外的经营收入，具有了经营的特点，应当视同企业纳入征税范围。其中，实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 （二）非居民企业 非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 上述所称机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括： 1．管理机构、营业机构、办事机构。 2．工厂、农场、开采自然资源的场所。 3．提供劳务的场所。 4．从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。 5．其他从事生产经营活动的机构、场所。 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 二、征税对象 企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。 （一）居民企业的征税对象 居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得，以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。 （二）非居民企业的征税对象 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 上述所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权、以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。 （三）所得来源的确定 2008年注册会计师《税法》教材 1．销售货物所得，按照交易活动发生地确定。 2．提供劳务所得，按照劳务发生地确定。 3．转让财产所得。①不动产转让所得按照不动产所在地确定。②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。 4．股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。 5．利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。 6．其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。 第三节 税率 企业所得税税率是体现国家与企业分配关系的核心要素。税率设计的原则是兼顾国家、企业、职工个人三者利益，既要保证财政收入的稳定增长，又要使企业在发展生产、经营方面有一定的财力保证。既要考虑到企业的实际情况和负担能力，又要维护税率的统一性。 企业所得税实行比例税率。比例税率简便易行，透明度高，不会因征税而改变企业间收入分配比例，有利于促进效率的提高。现行规定是： 1．基本税率为25%。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。 2．低税率为20%。适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率（在第七节税收优惠中有介绍）。 现行企业所得税基本税率设定为25%，从世界各国比较而言还是偏低的。据有关资料介绍，全世界上近160个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%。现行税率的确定，既考虑了我国财政承受能力，又考虑了企业负担水平。 第四节 应纳税所得额的计算 应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。基本公式为： 应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损 企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。应纳税所得额的正确计算直接关系到国家财政收入和企业的税收负担，并且同成本、费用核算关系密切。因此，企业所得税法对应纳税所得额计算做了明确规定。主要内容包括收入总额、扣除范围和标准、资产的税务处理、亏损弥补等。 一、收入总额 企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得了的收入，具体有销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益，以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。 企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；纳税人以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。收入的具体构成为： (一)一般收入的确认 1．销售货物收入。是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 2．劳务收入。是指企业从事建筑安装（劳务发生地开具发票）、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 3．财产转让收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权（免营业税）、债权等财产取得的收入。（增值税中有的列在销售货物中） 4．股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。 5．利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。