企业会计准则解释第5号解读(六)

企业会计准则解释第5号解读（六）
[作者]黄智
[发布日期]2013.01.28
六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？
答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。

控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

【解读】
如果要我评价解释5号6个问答中，哪些问答会对给实务带来比较大的变化，我个人认为是这一问答。

仔细阅读这一问答就会发现,在回答“企业接受非控股股东代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理”时，解释5号分两个层面作答：第一段给出了原则性指引；第二段则是专门针对破产重整中的权益让渡,且对控股股东的行为也一并做了规范。

因此，以下也是分两个层次进行解读。

（一）非控股股东的债务豁免或捐赠
关于企业接受股东代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理，财政部在其《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号，以下简称“《年报通知》”)中曾经规定，“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。

如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”。

证监会在其《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009年第2期，总第2期，以下简称“《监管问答》”）中也表达了类似观点，对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，其认为“由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，监管中应认定为其经济性质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益”。

证监会甚至还提到“上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易”，也比照上述原则进行处理。

由于现行规则已经非常明确，因此在国内A股上市公司中，但凡涉及到控股股东向上市公司债务豁免或捐赠等行为的，大部分都毫无争议的被计入所有者权益（资本公积）。

但对于非控股股东（或非控股股东的子公司）向公司代为偿债、债务豁免或捐赠的行为，市场则一直存有争议。

一方认为，控股股东与非控股股东在公司中所处的地位有显著区别，无论是《年报通知》还是《监管问答》都未将这种行为视为资本性投入，因此，可视为《年报通知》所提到的“通常情况”，确认为当期收益；另一方则认为，尽管现行规则并未明确非控股股东向公司代为偿债、债务豁免或捐赠等行为的会计处理，但根据《企业会计准则——基本准则》中有关“所有者权益”、“利得”等概念，如上述行为是因为“给予双方的特殊身份才得以发生”，则应当参照对控股股东的规定，也计入所有者权益（资本公积）。

我个人一直都持后者的观点，每次被问及关联方债务豁免或捐赠行为的会计处理时，我总会反问，如果对方不是你的关联方，而是独立的第三方债权人，他是否还会如此慷慨大方。

如果
不会，一般可认定为“交易是基于双方的特殊身份（直接或间接的股权关系等）才得以发生”，应当计入权益；如果还是会如此行（例如关联债权人与非关联债权人达成协议一齐豁免债务等情况），则应当考虑计入当期损益。

当然，在解释5号之前，我的上述观点一直很弱势，因为市场上有不少将其计入当期损益的案例。

例如，中核华原钛白股份有限公司（以下简称“中核钛白”，002145）在其2010年年度报告中就曾将第二大股东（持有中核钛白7.19%的股份）向其豁免的1.38亿元债务，计入营业外收入。

又如，云南绿大地生物科技股份有限公司（以下简称“绿大地”，002200）曾在其2010年的业绩快报中将非控股股东兼时任高管蒋凯西捐赠给上市公司的现金1,100万元计入资本公积；但很快，绿大地就在其随后发布的业绩快报修正稿中改变了这一认定，将其计入营业外收入，并称其依据的就是《年报通知》和《监管问答》。

当然，对于这两个案例的判断，我个人的判断也是不同的。

对于中核钛白的案例，我个人认为，第二大股东豁免债务的动机很可能就是为了防止当时已被*ST的中核钛白被暂停上市，甚至以后见之明，其也避免了中核钛白因连续四年亏损而被终止上市。

但对于新大地的案例，则还需要结合蒋凯西捐赠的身份、原因和必要性进行分析，在其年报中，这1,100万元时而被雅称为“捐赠”，时而又被定性为“证券违规操作款项”，令人琢磨不透。

此次解释5号的这一问答，无疑会使得原先争议的天枰微微朝“计入所有者权益（资本公积）”的一端偏袒。

当然，我必须强调的是，我也绝不希望出现另外一种极端现象，即不管三七二十一，直接将非控股股东的债务豁免或捐赠行为计入所有者权益。

我始终认为在分析这类交易时，企业需要扪心自问，如果豁免债务的一方不是你的关联方，而是独立的第三方债权人，他是否还会如此慷慨大方。

用解释5号的官方说法，就是看经济实质是否表明属于非控股股东对企业的资本性投入。

（二）破产重整中的权益让渡
自新《破产法》引入重整制度后，已有不少上市公司实施了破产重整，而在大部分重整计划中，都会涉及到权益让渡。

例如，上海华源股份有限公司（以下简称“*ST华源”，现改名为上海大名城企业股份有限公司，600094）的重整计划中，就包括控股股东让渡87%的股份，其他股东让渡24%的股份，合计让渡18,650.40 万股股票，用于偿还债权人（7,993.20 万股）和有条件授让给重组方（10,657.20万股）；又如，广东盛润集团股份有限公司（以下简称“*ST盛润”，000030）的重整计划中，则包括控股股东让渡70%的股份，持股超过1万股的其他股东让渡20%的股份，合计让渡14,924.80万股股票，用于偿还债权人（7,996.31 万股）和有条件授让给重组方（6,928.49万股）。

事实上，上述这类重整计划可拆分为两项交易，一是股东无偿授让股票给上市公司，二是上市公司用这部分股票偿还债务。

按照解释5号的要求，“企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积）”，这是针对第一部分交易；同时，“减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益”，这是针对第二部分交易的。

然而，在解释5号发布之前，A股市场的会计处理并不统一。

例如前述*ST华源的案例，我们可以发现，在其2008年年报中，仅将大股东超出一般股东让渡比例中用于代偿债务的部分4,215.38万股所对应的公允价值1.84亿元（按4.37元/股计算）计入资本公积，并直接将债务账面价值扣减其他变现资产实际偿付的金额及前述1.84亿元后的金额15.71亿元，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

而在*ST盛润的案例中，其在2011年年报中，则将股东让渡用于清偿债务的所有股份7,996.31万股所对应的公允价值6.49亿元（流通股按9.07元/股；限售股按8元/股计算）计入资本公积，并将重组债务的账面价值与股份公允价值之间的差额，计入当期损益。

比较这两种会计处理，其结果是，前者计入资本公积的金额较少，进而导致计入当期损益的债务重组利得较大。

显然，后者的会计处理更符合解释5号的规定。

上述所举的重整计划都是股东直接让渡所持的存量股票用于偿还债务，但在实务操作中还可能会有其他重整方式。

例如，上市公司先用资本公积金向全体股东转增股本，再将转增的股本用于清偿债务；或者，上市公司股东让渡所持有的存量股票，由重组方以一定现金受让，上市公司再将重组方所提供的这部分资金用于偿还债务等。

但不管如何形式，重整计划都可被划分为两个部分，即将股东让渡股份的公允价值计入资本公积，再将让渡股份公允价值与被豁免债务的账面价值之间的差额计入当期损益。

当然，必须承认的是，由于实施破产重整的公司大部分是已暂停上市的公司或壳公司，要确定其股票公允价值也绝非一件容易的事情。

最后，由于解释5号规定所有问答均自2013年1月1日施行，且不要求追溯调整。

这就会引发一个问题：在2012年年报中是否还可以继续采用那些与解释5号规定不符的账务处理，例如将非控股股东的债务豁免或捐赠计入当期损益，将重整计划中股东让渡的股票的公允价值作为债务重组利得的一部分等。

在这个问题上，我个人认为，既然解释5号已经明确了这类交易的会计处理，如2012年发生该类交易，最保险的做法还是在2012年年报中就按照解释5号的规定进行会计处理。

（全文完）
黄智
邮箱：accountings2012@
微博：/accountings2012（黄先生学会计）
注册会计师，毕业于上海复旦大学经济学院。

曾任某四大会计师事务所技术部经理，有着丰富的实务经验和扎实的理论功底。

自2010年起从事会计、证券相关的各类考前培训、企业内训，对注册会计师会计科目、综合阶段及保
荐代表人考试的辅导培训有着独到的见解，现为东奥会计在线网校的名师。