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第二十五章合并财务报表
本章考情分析
本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。分数20分左右，属于非常
重要章节。
本章近年主要考点：（1）合并报表中固定资产列报金额及出售固定资产损益的计算；（2）现金流量的分类及合并现金流量表的列报；（3）合并财务报表的列报；（4）计算合并成本，相关费用会计处理原则，商誉的计算及减值测试的相关规定，长期股权投资权益法核算，出租办公楼在合并报表中的会计处理，合并报表中应收账款的抵消分录等；（5）购买子公司少数股权的会计处理，商誉的计算，应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报
表中的会计处理，企业集团股份支付的会计处理等；（6）计算合并成本、少数股东权益，合
并净利润的调整，集团股份支付等；（7）非同一控制下分步实现企业合并，计算商誉以及抵
消分录，股份支付个别报表和合并报表分别处理等。
本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法
调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。
本章主要内容
第一节合并财务报表概述
第二节合并范围的确定
第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
第六节内部商品交易的合并处理
第七节内部债权债务的合并处理
第八节内部固定资产交易的合并处理
第九节内部无形资产交易的合并处理
第十节所得税会计相关的合并处理
第十一节合并现金流量表的编制
第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理
第一节合并财务报表概述
合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主
体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团
财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
一、合并财务报表的种类
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并
股东权益变动表）和合并现金流量表。
二、合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
第二节合并范围的确定
一、控制的概念
所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
二、合并财务报表的合并范围
（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位
1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份
A公司直接拥有B公司50.1%的股份
2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份
A公司间接拥有C公司70%的股份
3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份
A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转
换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，
均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司；
（2）已宣告破产的原子公司；
（3）母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题1?多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有
（）。（2007年考题）
A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业
B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业
C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业
D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业
E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业
【答案】ABCE
【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公
司的合并范围。
第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
一、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
（四）收集编制合并财务报表的相关资料
二、合并财务报表的编制程序
（一）设置合并工作底稿
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表
各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项
目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额
（三）编制调整分录与抵消分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
（五）填列合并财务报表
三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目
作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。
抵消分录为：
借：股本（实收资本）
资本公积
