内部控制理论及其发展历史
控制是指一定的控制主体为了实现既定的控制目标以信息沟通为基础，采取一定的控制方法和手段，对控制客体所进行的约束、支配和驾驭。全美反欺诈财务报告委员会在1992年发布了“内部控制-整体框架报告”（即COSO报告），在COSO报告中认为：内部控制是一个过程，它受到董事会、管理人员以及其他员工的影响，以便为实现经营效果及效率、财务报告的可靠性以及应遵守的相关法律法规提供合理保证。同时，COSO报告指出：内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控这五个相互联系的要素组成。从上述定义不难看出，内部控制作为一种企业经营活动自我调节和自我约束的内在机制，在企业管理系统中具有重要的作用，有效的内部控制是公司高效管理的必要组成部分。
内部控制的产生最初来源于组织内部管理的需要。随着现代企业制度的建立，特别是所有权与经营权相分离后，内部控制得到迅速发展，逐步形成了一系列组织、调节、制约和监控企业经营管理活动的方法，这也是内部控制的雏形。目前为止，内部控制概念的发展大致可以分为五个阶段：
20世纪40年代前为内部控制的萌芽期即内部牵制阶段。控制活动是随着企业管理活动的出现而发展的。在15世纪出现了复式记账法，它推动了内部控制的发展。到了20世纪40年代，《柯氏会计词典》中将内部牵制描述为：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或者部门不能单独控制任何一项或者一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常的发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或者交叉控制。” 这里的内部牵制建立在两个基本假设之上：一.两个或两个以上的个人或部门，无意识地犯同样错误的可能性很小；二.两个或两个以上的个人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。从实务中可以得出结论：内部牵制机制的确能有效地减少错误和舞弊行为。正因如此，在现代的内部控制理论中，内部牵制依然占有相当比重，并且是组织机构控制、职务分离控制的基础。
内部控制发展历程
内部控制是指一个组织机构通过合理的管理制度、内部监督机构和控制方法，以确保实现组织目标、保护资产安全和提高经济效益的一种管理方式。内部控制的发展历程可以追溯到管理学的早期，经历了几个阶段的演变和发展。
第一个阶段是经验型阶段，即“自我控制阶段”。在这个阶段，组织多依靠一些经验丰富的管理者进行内部控制，通过管理者的个人能力和经验来确保组织的正常运营和目标的实现。这个阶段的特点是内部控制主要依赖于个人的直接参与和管理者的个人素质，缺乏系统化的管理和规范化的控制手段。
第二个阶段是制度化阶段。在这个阶段，组织开始逐渐建立内部控制的制度和机制。内部控制制度的建立主要包括制定相关的规章制度、建立相应的组织结构和职能划分、明确岗位职责和权限、建立内部审计机构等。这个阶段的特点是内部控制开始从个人行为转向制度化的管理方式，控制手段逐渐规范化和系统化。
第三个阶段是标准化阶段。在这个阶段，组织开始引入一些内部控制的标准和框架，主要是为了提高内部控制的效率和质量，以及与外部治理机制的衔接。内部控制标准的引入可以提供一些可操作的方法和指导，帮助组织更好地进行内部控制。例如，国际财务报告准则（IFRS）要求上市公司建立和维护有效的内部控制制度，企业管理制度等。
第四个阶段是信息化阶段。在这个阶段，组织开始利用信息技术和数据分析等先进的工具和方法来支持内部控制的实施和监督。信息化的内部控制可以提高控制的及时性和准确性，提升内部控制的效果和效率。例如，通过采用ERP系统、数据挖掘技术和人工智能等技术，可以实现对内部控制的实时监测和预警，提前发现和纠正潜在的风险和问题。
总之，内部控制的发展历程经过了经验型阶段、制度化阶段、标准化阶段和信息化阶段。这些阶段的演变和发展反映了管理理念的进步和发展，也为组织提供了不断完善和提升内部控制的思路和方法。内部控制的发展是一个不断迭代和优化的过程，需要不断地关注和改进内部控制的制度和机制，以适应不断变化和复杂的环境要求，确保组织的持续健康发展。
内部控制与内部会计控制
(一)内部操纵的组成要素
内部操纵是由企业董事会、治理层以及其他职员制定和实施的，旨在为财务报告的可靠性、经营的成效和效率以及有关法律法规的贯彻执行等目前提供合理保证的过程。内部操纵的组成要素包括：
1．操纵环境。操纵环境规定企业的纪律与架构，塑造企业文化并阻碍企业职员的操纵意识，是其他内部操纵组成要素的基础。阻碍响操纵环境的因素包括：职员的职业道德和操守、胜任能力，治理层的治理哲学和经营风格，董事会和内部监督机构的设置，内部组织结构设置及职责权限的划分，人力资源政策及执行等。
2．风险评估。风险评估是指分析和辨认实现有关目标可能发生的风险。企业必须制定与生产、销售、财务等业务有关的目标，设置可辨认、分析和治理有关风险的机制，以了解企业所面临的来自内部和外部的各种不同风险，并及时加以处理。
3．操纵活动。操纵活动是确保治理阶层的决策和指令得以执行的政策和程序，包括核准、授权、验证、调剂、复核经营绩效、保证资产安全及职务分工等。
4．信息与沟通。信息与沟通指为了使职员能够执行其职责，企业必须搜集、识不、交流各种内部和外部信息。其内容包括确认和记录有效的经济业务、采纳恰当的货币价值计量、在财务报告中恰当揭示等。
5．监督。监督是由适当的人员评估内部操纵的设计和运作情形的过程。监督活动包括连续监督和个不评估。
(二)内部会计操纵的目标
内部会计操纵是指单位为了爱护资产的安全、完整，提升会计信息质量，确保有关法律法规和规章制度及单位经营治理方针政策的贯彻执行，幸免或降低风险，提升经营治理效率，实现单位经营治理目标而制定和实施的一系列操纵方法、措施和程序。内部会计操纵的目标包括： 1．爱护单位各项资产的安全和完整，防止资产流失。
2．保证单位经营治理信息和财务会计资料的真实、完整。
3．幸免或降低各种风险，提升经营治理效率。
4．实现治理层的经营方针和目标。
2.2企业内部控制的演变
企业内部控制理论的发展经历了五个发展阶段:萌芽阶段、初步形成阶段、完善阶段、成熟阶段、超越阶段。‘（⑧《企业内部控制》，张颖郑洪涛著，机械工业出版社，2009年，第5页）
第一个阶段为萌芽阶段:公元前3600年以前至20世纪30年代，主要理论是内部牵制。1912年，R.H.蒙可马利在其出版的《审计—理论与实践》一书中指出，所谓内部牵制，是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度。
第二个阶段为初步形成阶段:20世纪40一70年代，内部控制制度的概念在内部牵制思想的基础上产生了。1958年，美国注册会计师协会(AICPA)所属的审计程序委员会发布的第29号审计程序公报《独立审计人员评价内部控制的范围》(CAP
No.29SeopeoftheIndependentAuditorSReviewofInternalControl)将内部控制分为内部会计控制
(internalaccounting)和内部管理控制(internaladministrativeeontrol)两类，这一分类是现在我们所熟知的内部控制“制度二分法”的由来。
第三个阶段为完善阶段:20世纪80年代，人们对内部控制的研究重点逐步从
一般含义转向具体内容的深化。其标志是美国AIC以于1988年5月发布的《审计准则公告第55号》(SAS55)，在公告中，“内部控制结构”的概念取代了“内部控制制度”。公告指出:“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”公告认为内部控制结构由下列三个要素组成:(1)控制环境 (eontrolenvironment)，(2)会计制度
(aeeountingsystem)，(3)控制程序(eontrolProeedure)。
第四个阶段为成熟阶段:20世纪90年代，1992年9月，美国注册会计师协会(A工CPA)与美国会计学会(AAA)、财务执行官协会(FEI)、国际内部审计师(I工A)和美国管理会计师协会(工MA)组成的发起组织委员会 (theColnlnitteeof SponsoringOrganizati。ns。
