内部控制的产生和发展

内部控制理论及其发展历史

控制是指一定的控制主体为了实现既定的控制目标以信息沟通为基础，采取一定的控制方法和手段，对控制客体所进行的约束、支配和驾驭。全美反欺诈财务报告委员会在1992年发布了“内部控制-整体框架报告”（即COSO报告），在COSO报告中认为：内部控制是一个过程，它受到董事会、管理人员以及其他员工的影响，以便为实现经营效果及效率、财务报告的可靠性以及应遵守的相关法律法规提供合理保证。同时，COSO报告指出：内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控这五个相互联系的要素组成。从上述定义不难看出，内部控制作为一种企业经营活动自我调节和自我约束的内在机制，在企业管理系统中具有重要的作用，有效的内部控制是公司高效管理的必要组成部分。

内部控制的产生最初来源于组织内部管理的需要。随着现代企业制度的建立，特别是所有权与经营权相分离后，内部控制得到迅速发展，逐步形成了一系列组织、调节、制约和监控企业经营管理活动的方法，这也是内部控制的雏形。目前为止，内部控制概念的发展大致可以分为五个阶段：

20世纪40年代前为内部控制的萌芽期即内部牵制阶段。控制活动是随着企业管理活动的出现而发展的。在15世纪出现了复式记账法，它推动了内部控制的发展。到了20世纪40年代，《柯氏会计词典》中将内部牵制描述为：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或者部门不能单独控制任何一项或者一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常的发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或者交叉控制。” 这里的内部牵制建立在两个基本假设之上：一.两个或两个以上的个人或部门，无意识地犯同样错误的可能性很小；二.两个或两个以上的个人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。从实务中可以得出结论：内部牵制机制的确能有效地减少错误和舞弊行为。正因如此，在现代的内部控制理论中，内部牵制依然占有相当比重，并且是组织机构控制、职务分离控制的基础。

管理的需要是内部控制发展的内在动因

管理同时诞生：萌芽期的内部牵制

人类社会经济发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式―—内部牵制。远在公元前3600年的美索不达米亚文化的记载中，就可找到内部牵制的踪迹。在当时极为粗糙的财务管理活动中，记录员要核对付款清单，并在付款清单上打上“点、勾、圈”等核对符号，表明检察账目的工作已经完成。这表示简单的内部牵制措施已经出现在原始的会计实践中。当时的内部牵制活动仅是由于经济发展、管理需要产生的自觉不自觉的活动。人们从未对内部牵制本身的重要性和必要性加以认识，提出某些见解，仅是凭经验进行着最粗糙最简单的内部牵制活动。到了13世纪末，会计上出现了复式簿记之后，内部牵制的发展有了新的进步。在当时，作为会计控制的复式簿记是以单纯的记账人与保管人相分离的职责分工为基础的。15世纪末，借贷复式记账法在意大利出现。自此，开始对管理钱财物的不同岗位进行分离，并利用其勾稽关系进行交互核对以达到互相牵制的目的。

20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大发展，股份有限公司的规模不断扩大，内部分工越来越细，生产资料所有者和经营者相互分离。为了保护资产，保证会计纪录的正确性，提高管理水平以在激烈的竞争中获胜，一些企业逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的办法，即按照人们的主观设想建立内部牵制制度，以防范和揭露错误。所谓的内部牵制是指企业内部明确各方面的权限、职责，便于在经济活动中相互联系、相互制约、自动检验错误、防止舞弊的一种控制机制。基于该内部牵制定义建立起来的会计工作制度，就叫做内部牵制制度。至此，内部牵制开始走向成熟。

这段时期的内部牵制，基本上是辅助会计职能，以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法。人们对上述内部牵制的基本思想――查错防弊，长期以来没有根本的异议，以致在现代的内部牵制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，并成为现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离的雏形。

1 内部控制是一个既古老又充满活力的话题。说它古老是因为在公元前3600年的美索不达米亚文明时期，就已经出现了内部牵制的一些做法，说它充满活力是我国的理论界、实务界都在研究如何建立适应中国特色的内部控制体系。在西方国家，内部控制经过漫长的发展，已形成了一整套比较完善的内部控制系统，并已主导着国际内部控制的发展方向。然而，对我国来讲全面认识内部控制还刚刚开始，会计信息失真、经营失败及不守法经营等在很大程度上都归结为企业内部控制的失灵。如红极一时的巨人集团倒闭、郑州亚西亚的衰败等，都无一例外地指出建立和健全内部控制重要性和紧迫性。

历史学家汤恩比说过：“一个国家乃至一个民族，其衰亡是从内部开始的，外部力量不过是其衰亡前的最后一击。”企业何尝不是如此。内部控制是衡量企业管理的重要标志。内部控制作为企业生产经营活动的自我调节和自我约束机制在企业管理系统中具有举足轻重的作用。任何企业要实现持续经营，必须进行健全有效的内部控制。特别是中国加入WTO之后，我国企业将直接面对众多国外企业的激烈竞争和有力挑战。企业必须建立和完善内部控制制度，才能在日益激烈的竞争中求得生存和持续发展，以实现其经营目标，增强企业的竞争力。[1]

一、内部控制的概念及作用

内部控制理论由来已久，先后经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架和风险管理整体框架五个阶段。COSO（发起组织委员会）于2004年9月正式颁布的《风险管理——整体框架》在原先《内部控制整体框架》之下将内部控制划分为控制环境、风险活动、控制活动、信息与沟通、监督与评价的基础上增加了三个要素：目标制定、事项识别、风险评估，同时把内部控制的目标定位提高到战略定位，这是内部控制发展史上的一次飞跃。[2]

内部控制是指一个单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部分工而产生的相互制约，相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。其作用表现为：(1)能够保护财产物资等经济资源的安全完整。内部控制制度采用各种控制手段，防止和减少经济资源被毁损、浪费、盗窃、挪用、贪污和不合理使用等现象发生，保证企业经济资源的安全完整和有效利用；(2)能够提高会计资料的正确性和可靠性，更好地满足企业经营管理和其他方面的需要；(3)能够加强企业内部各部门、各工作岗位之间紧密配合，相互促进，保证整个企业的生产经营活动有秩序、高效率地进行，顺利完成企业各个时期的经营目标，最大限度地提高经济效益；(4)能够保证各种方针政策和财经法纪的贯彻执行，从而保证企业经济活动的合法性。[3] 2 随着我国社会主义市场经济体制和现代企业制度的建立，我国内部控制理论与实践也得到了空前的重视，新《会计法》第二十七条从实质上要求各单位必须建立健全内部控制制度，以保证会计信息质量的真实性、有效性。中注协颁布的《内部控制指导意见》中也明确要求注册会计师对被审计单位的特定日期与会计报表相关的内部控制的有效性进行审核，并发表审计意见，将企业内部控制的规范也纳入审计范围，并公布于众。因此，内部控制对企业而言变的越来越重要，企业要生存、发展已离不开内部控制。加强内部控制，已成为企业最基础的工作，是企业能够生存和发展的保证。

内部控制与风险管理起源和发展历程

1. 起源：实践中逐步产生，发展，完善

2. 5 阶段

（ 1） 内部牵制阶段：账目间的相互核对，方式是设立不兼容岗位

（ 2） 内部控制制度阶段：内部会计制度为核心，建立健全规章制度

（ 3） 内部控制结构阶段：内控环境，会计制度，控制程序

（ 4） 内部控制整合框架： 1992-1994 年 COSO报告中的 5

大部分，包括控制环境，风险评估，控制活动，信息沟通，内部监督

（ 5） 企业风险管理整合框架： 2004 年 COSO委员会发布《企业风险管理整合框架》 ，在 4 的基础上，拓展为 8 个相互关联的整体，内部环境，目标设定，事项识别，

风险评估，风险反应，控制活动，信息和沟通，内部监督

3. 中国内部控制与风险管理的发展历程

1999 年《会计法》

2001 年财政部 7 项内部会计控制规范

2001 年证监会《证券公司内部控制指引》

2002 年中国人民银行《商业银行内部控制指引》

2003 年审计署《审计机关内部控制测评准则》

2005 年证监会《关于提高上市公司质量意见》

2006 年证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》

2006 年上交所《上市公司内部控制指引》

2006 年国务院《中央企业全面风险管理指引》

2006 年深交所《上市公司内部控制指引》

2007 年证监会《关于开展加强上市公司治理专项活动有关事

项的通知》

2007 年银监会《商业银行内部控制指引》

2008 年 5 部位《企业内部控制基本规范》

4. 企业如何进行内部控制和风险管理建设

（ 1） 明确内部控制和风险管理目标：保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及信息真实完整，经营效率和效果提高，促进企业发展战略

（ 2） 完善内部控制和风险管理环境：建立合理有效的内部控制和风险管理组织体系，打造良好的风险管理文化，加强风险管理信息系统建设