论《税收征管法》中偷税行为的修改
【摘要】：经过多年的适用，我国现行《税收征管法》中“偷税行为”的概念已经暴漏出许多不足和问题。
我们应对其进行修改：将“偷税行为“改为“逃税行为”；将“偷税行为”方式由列举性条款变为概括式规定；降低“偷税行为”罚款的处罚上限；“偷税行为”初犯可以有条件选择不予追究行政或刑事责任。
这一修改对于打击逃税行为，维护税收征管秩序，保证国家税收收入，促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，将产生重要深远的影响。
【关键词】：偷税行为、逃避纳税义务、概括式、处罚上限、初犯
税收，就是国家凭借政汉权力，按照法定的标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收用以向社会提供公共产品的财政收入。
税收是政府履行社会公共事务职能，向广大社会成员提供公共设施的重要保障。
而普通纳税人在享受或消费了国家提供的公共设施和服务后，也有义务分担这部分社会费用。
途径就是依法纳税。
纳税是纳税人从自己的合法收入里拿出一部分交给国家，履行公民的纳税义务。
但是将自己的收入的一部分缴纳给国家，并不是所有纳税人都能自觉做到的，这其中就出现了一部分逃避履行纳税义务的人。
这时，国家为了保证税收征管的正常有序，对偷税行为进行了规制。
首先，最重要的是对“偷税行为”的认定。
何谓偷税行为？外国法律里称为“逃税 (Tax Evasion) ”，是指公民逃避履行纳税义务的行为。
我们将这类行为称为“偷税”，主要是因为传统上认为，无论公司还是个人，如果逃避缴税义务，国家的应收税款就会减少，就好比这部分税款被人从国库中偷走一样，所以将这种行为称为“偷税”。
我国《税收征管法》中对“偷税行为”的规定主要有：
第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前
款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
从上面的法条中，我们可以看出《税收征管法》对偷税行为的规定非常粗放，虽然这样规定有利于法条的适用，但是从税收执法实践的反馈中发现，偷税行为定义的一些不足造成了税务行政执法人员、司法人员及纳税人在现实的税务操作中因立场不同而导至的理解偏差，进而造成税收工作开展的麻烦，这正是由于《税收征管法》对“偷税行为”的规定不够完善所导致。
那么，《我国税收征管法》中偷税行为到底存在哪些不足呢？笔者认为主要有以下几个方面：
一、对“偷税”概念的表述不够严密
“偷”是指未经同意擅自拿走别人东西的行为。
而在税收问题上，应缴税款原本就是属于纳税人的合法财产，纳税人的钱并非本身就是国家的，而是纳税人出于保护自己人身财产的目的将其一部分合法利益让与国家，成为税收。
纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，才发生了“偷逃税行为”。
从税收的本质来看，税收是国家凭借强制力对纳税人的财产进行的无偿占有；从税收契约论的角度来看，税收是纳税人换取政府公共服务而提供的对价。
“偷税”应被认定为纳税人违背了一种给付义务，而将纳税人没有依法履行缴纳税款的义务的行为称之为“偷”不够准确，也有失公允，应当将偷税行为和一般的盗窃行为区分开来。
此外，我国《税收征管法》中“偷税”的概念也不符合国际惯例。
通过法学的横向比较，国外法律中并无偷税的概念，通常将我国所谓的“偷税行为”定义为“逃税行为”。
世界各国都有制裁税收违法者的规定，对于相当于偷税范畴之内的税收违法行为，一般都要予以制裁，但制裁的具体规定存在很大差异，并且都不用“偷税”这个概念来定义这种违法行为。
二、对“偷税行为”的法律责任的规定存在很多不足
这里我们首先假设纳税人、扣缴义务人的偷税行为已经税务机关认定成立。
《税收征管法》第六十三条规定：对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。
从立法的角度而言，这一规定存在许大的争议，我们应该对其进行研究讨。
首先，我国《税收征管法》中对偷税行为罚款的最高金额畸高：“由税务机关处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款”。
从世界各国的规定中看出，我国的处罚太重，这在各国的法律规定中并不多见；对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款，在税收执法实践中的适用问题很难回避，执法者如何来界定何种情况应处以最高额罚款往往难以认定，这样法律的规定就失去了本来的意义；同时将“最高五倍”的罚款金额认定权力交给执法者，也为其创造了“权力寻租”的空间，损害了法律的威严。
其次，对涉嫌偷税罪的案件移送前是否进行行政处罚表述不清。
《税收征管法》第六十三条规定：对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。
这规定了偷税涉及的法律责任，一种是承担罚款的行政责任，另一种是承担刑事责任，在语言表述上用分号把两种责任区分。
但如果涉嫌偷税罪的，除依法追究刑事责任之外，是否还应追究其罚款的行政责任，这一条款并未表述清楚，在税收执法实践中也引起了巨大争议。
三、对偷税手段的规定存在很大的缺陷
我国现行《税收征管法》中列举了许多偷税的手段，这种表述方式存在很大的问题。
首先，在列举偷税手段时，不但存在重复现象，而且也无法列举周全。
我国《税收征管法》中列举了四类偷税手段：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，“或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，“或者经税务机关通知申报而拒不申报”，“或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”。
前两类偷税手段与"进行虚假的纳税申报"的偷税手段就是重复的。
也就是说，"进行虚假的纳税申报"可以概括前两类偷税手段。
同时，用列举的方式规定偷税手段也无法列举周全所有应规定为偷税的手段。
其次，我国现行的《税收征管法》和《刑法》修正案（七）中对偷税手段的规定存在不一致之处。
《刑法》修正案（七）对偷税手段采用了概括式的表述方法：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为”，《税收征管法》中关于偷税手段的规定跟其大不相同，不利于法制的统一。
再次，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”不应规定为偷税手段。
如上所述，偷税一般被理解为纳税人使用欺骗、隐瞒、秘密等手段偷逃国家税款的行为。
因此，偷税的本质特征是所采取逃避纳税义务的手段，是税务机关不容易发现的。
而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报纳税，就不是采取秘密等税务机关不易发现的手段，而是对税务机关的通知申报纳税采取公然拒绝的方式，达到不履行纳税义务的目的。
把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一种偷税手段，从语义以及行为的实质表现而言，都是不符合现实的，是很不合理的。
以上，我们列举了我国现行《税收征管法》中对“偷税行为”规定存在的众多不合理现象。
而《刑法》修正案（七）1已经对偷税罪进行了修改，其中偷税行为的定义也有了很大的不同，我们应该根据这一最新立法成果，来应对《税收征管法》“偷税行为”规定的不足问题。
以下是笔者的个人建议。
一、取消传统的“偷税行为”一词，改为“逃避纳税义务行为”或“逃税行为”，这既反映出了该行为的本质特征，也符合国际惯例，同时也和《刑法》修正案（七）的规定相一致，更加符合一般的法理和常识，更加人性化，体现了我国立法的进步。
二、将“偷税行为”由列举性条款变为概括式规定，将“偷税”改为“逃避纳税义务”，将“逃避缴纳税款”的行为规定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为”。
这一概括比旧的规定更宽泛，更像一条“口袋罪”，适应了实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况，更有利于对“逃税”行为的认定。
或者既列举常见的几种偷税手段又概括地描述偷税手段的本质特征，这样不仅可以明确当前偷税手段，还可以穷尽以后可能出现的新的偷税手段。
三、对“偷税行为”的法律责任进行完善。
在处罚的具体标准上，笔者认为应当降低处罚的上限。
这样，既可以让《税收征管法》的适用问题得到很好的解
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《刑法修正案（七）》第二百零一条：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
决，又不会导致行为人倾家荡产，以至于危害到社会的安定和市场经济的稳定；应当明确对涉嫌“偷税罪”的案件移送前是否进行行政处罚。
笔者认为，如果要追究行为人的刑事责任，就不应该再追究行为人的行政责任；如果对行为人已经进行了行政罚款，则在追究刑事责任时不应再处以罚金。
这样既可以追究行为人的“责任”，又不至于将行为人逼上绝路，可以留有改正错误的机会。
体现法治社会的真正目的。
四、完善普法教育，规定“偷税行为”的初犯警告制度。
随着我国市场经济的发展，我国工商业中的“偷税行为”普遍存在，一方面是由于法治的不完善，另一方面是因为法规的大众普及还不彻底，很多行为人在收到行政处罚时才知道自己的行为违反了《税收征管法》。
如果对行为人的初犯就施以严厉的行政处罚，既不利于市场经济的稳定发展，也不利于体现法治“治病救人”的立法理念。
所以，我们应该规定行为人的初次“偷税行为”应受到税务部门的严厉警告，再犯将受到行政处罚，严重的要追究刑事责任。
总之，对“偷税行为”做出的这些修改，具有重要的意义。
税收立法权是现代国家的一项重要权力，他直接关系到人民纳税义务的有无和多少。
《税收征管法》又是一种侵权性法律规范，直接导致公民财产的减少，遵循税收法定主义可以增加纳税人的合作意识。
从“偷税行为”到“逃税行为”的发展反应了时代的要求，也反应了税收法律的本质。
使纳税人从义务主体的地位转移到了义务和权力双主体。
我国的传统一向过于注重个人对国家的义务，而从“偷税行为”到“逃税行为”一个字的小小变化却反应了这一种意识观念的变化。
进入二十一世纪以来，我国经济形势发生了很大的变化，国民的收入水平也有了很大的提高。
修订《税收征管法》已经成为我国税收立法的当务之急，我们要尽快的对《税收征管法》进行修改，使其与《刑法》修正案（七）相衔接，这样才能更有利于我国法制的统一协调，才能更有利于我国税收工作的开展，才能更有利于发挥《税收征管法》对市场经济的保障作用。
【参考书目】：
[1]刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第383页。
[2]叶自强著：《举证责任及其分配标准》，法律出版社2004年版，第114页。
[3]陈一云主编：《证据学》，中国人民大学出版社1991年版，第167页。
[4]洪浩主编：《证据法学》，北京大学出版社2005年版，第189页。
[5]洪浩主编：《证据法学》，北京大学出版社2005年版，第190页。
[6]马国贤、樊玉成著：《行政诉讼证据规则精解》，中国法制出版社2005年版，第22-23页。
[7]刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第385页。
