库存股的账务处理及其会计制度【会计实务经验之谈】
[摘要]库存股制度在我国尚处于起步阶段，本文介绍了国外关于库存股的法律规定和我国现有的相关法律制度，结合库存股的特点，分别阐述了库存股账务处理过程中的确认、计量、记录、列报和披露及其相关的会计制度规定。
[关键词]库存股；账务处理；会计制度
股票回购是指上市公司利用现金等方式，从股票市场上购回本公司发行在外的一定数额的股票的行为。
公司在股票回购完成后可以将所回购的股票注销。
但在绝大多数情况下，公司将回购的股票作为“库存股”保留，仍属于发行在外的股票，但不参与每股收益的计算和分配。
库存股日后可移作他用，如发行可转换债券、雇员福利计划等，或在需要资金时将其出售。
库存股制度在西方国家的发展由来已久，我国发展相对比较缓慢，实施库存股制度为企业实施股票期权计划提供了股票来源，具有积极的意义，但又会带来增加市场风险等负面影响。
库存股制度并非绝对的“灵丹妙药”，必须健全库存股制度的相关制度，避免库存股制度遭滥用或将被滥用的机会降至最低。
我国自从在2005年修订的《公司法》中对股票回购的规定作了相应的放松之后，一系列的关于库存股制度逐步出台，本文将结合我国2006年颁布的新企业会计准则，就库存股的账务处理及其会计制度作进一步的探讨。
一、库存股账务处理的制度基础
库存股制度的法律规定在各国均存在较大的差异，美国的法律规定，公司以库存股方式持有期间一般没有资格领取股息，亦没有表决权，这些股份可以用这些股份可以用作红股、雇员股份计划或在收购时使用，但却不可再出售予公众，除非有关股份已按《1933年美国证券法》注册，或是按照该法案的豁免条款出售，例如是属于受该法例监管的私人配售，当中获配售人在出售股份方面通常会受到限制。
公司将有关股份再出售时，无论获利与否，均需当作储备处理，而不是将其计算进损益表内。
计算以每股作为单位的比率时，亦会摒除这些股份。
美国对于公司可以库存方式持有的股份数量，并没有任何限制。
德国的《联邦德国公司法》规定股份有限公司不得认购自己的股份，子公司也不得认购其母公司的股份，只有在下列6种情况下公司才可以获得自己的股
份：避免重大损失时；保护某些小股东的利益；向公司雇员提供股份；免费获得的股份；通过合并方式取得的股份，公司需要减少股本。
并规定公司自有股份不得超过公司总股本的10％，对库存股的权利也加以限制，即没有表决权。
英国法律规定，凡购回股份必须予以注销，从而使公司已发行股本额下降，但法定股本额不会受到影响。
1998年5月，英国贸易及工业部发出咨询文件，建议修改法例，允许公司购买及持有不超过10％的已发行股本，作日后再出售之用。
目前，英国在这一方面的态度已有所放宽。
我国上市公司购回股份并以库存股方式持有的法律规定，始自于2005年的新修订的《公司法》第一百四十三条，公司不得收购本公司股票，但是减少公司注册资本、与持有本公司股份的其他公司合并、将股份奖励给本公司职工、股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的四种情况除外。
《证券法》没有就股份回购及回购后的处理方法作出规定。
《股票发行与交易管理暂行条例》第四十一条规定：“未依照国家有关规定经过批准，股份有限公司不得购回其发行在外的股票”。
《上市公司章程指引》规定同《公司法》规定上保持一致，公司购回本公司股票必须在一定时间内注销该部分股份。
由此可见，我国库存股制度的法律制度尽管有所放松，但是还是存在着一定的障碍。
针对施行后的《公司法》，财政部发布了《关于《公司法》施行后有关企业财务处理问题的通知》（财政部财企[2006]67号）。
其中明确规定公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本；库存股不得参与公司利润分配，股份公司应当将其作为所有者权益的备抵项目反映。
同年12月份颁布的《企业财务通则》规定，除《公司法》等有关法律、行政法规另有规定外，企业不得回购本企业发行的股份。
企业依法回购股份，应当符合有关条件和财务处理办法，并经投资者决议。
另外，我国2006年新颁的《企业会计准则》中多个具体准则涉及到了库存股的账务处理问题，包括《企业会计准则第30号－财务报表列报》、《企业会计准则第11号－股份支付》、《企业会计准则第37号－金融工具列报》等。
财政部颁布的《企业会计准则－应用指南》的附录部分“会计科目和主要账务处理”就库存股的账务处理作了详细的解释。
二、库存股的特点
库存股是公司收回已发行的但尚未注销的股票，根据我国的制度规定，库存股在一段时间内必须注销，因此库存股具有以下特点。
（一）库存股不是公司的一项资产，而是股东权益的减项。
这是因为：首先，股票是股东对公司净资产要求权的证明，而库存股不能使公司成为自己的股东、享有公司股东的权利，否则会损害
其他股东的权益；其次，资产不可注销，而库存股可注销；最后，在公司清算时，资产可变现而后分给股东，但库存股票却并无价值。
正因为如此，西方各国都普遍规定：公司收购股份的成本，不得高于留存收益或留存收益与资本公积之和；同时把留存收益中相当于收购库存股本的那部分，限制用来分配股利，以免侵蚀法定资本的完整。
这种限制只有在再次发行或注销库存股票时方可取消。
（二）由于库存股不是公司的一项资产，故而再次发行库存股所产生的收入与取得时的账面价值之间的差额不会引起公司损益的变化，而是引起公司股东权益的增加或减少。
（三）库存股票既非资产又无股东，故而库存股的权力会受到一定的限制，如：它不具有股利的分派权、表决权、优先认购权、分派剩余财产权等。
（四）库存股会影响到公司的股价、资本结构、公司形象等多方面，故而要在财务报表上慎重的予以表达。
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三、库存股的账务处理及其会计制度
（一）库存股的确认
库存股的确认需要符合两个条件，一方面符合库存股的定义，同时库存股能够可靠的计量。
根据库存股的定义，库存股的确认应该同时符合以下几个条件：（1）该股票是本公司的股票；（2）它是已发行的股票；（3）它是收回后尚未注销的股票。
因此凡是公司未发行的、持有其他公司的及已收回并注销的股票都不能确认为库存股。
库存股不具备资产的特点，不能够作为一项资产来反映，只能是股东权益的减项。
由于收回的库存股均应支付相应的对价，因此库存股可以可靠的予以计量。
（二）库存股的计量
库存股的形成原因多方面，缘于不同目的而采取不同方式取得的库存股的入账价值－即库存股的计量基础有所不同。
我国企业会计准则指南中规定。
对于为减少注册资本而收购公司股份、为奖励本公司职工而收购本公司股份的、股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议而要求
公司收购其股份的库存股按实际支付的金额入账。
也就是采用历史成本作为库存股的计量基础，我国的准则指南中对于与持有本公司股份的其他公司合并而形成的库存股的入账计量没有作明确的规定，笔者认为，这是该项准则指南中的一个不足之处。
财政部2006年颁布的67号通知中规定，参与合并各方在合并前后如均属同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认；如不属于同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司的相关投资公允价值确认。
这与我国《企业会计准则－企业合并》准则中合并方取得的资产和负债的计量方法是一致的。
但是我国现有的准则及指南，并没有就此作出明确的规定。
美国库存股的会计处理方法包括面值法（Par－Value Method）和成本法（Cost Method）两种，其中若采用面值法处理的话，则库存股的收回按股票的面值计量，而并非实际支付的成本。
若采用成本法处理的话，公司收回已经发行的股票，按所支付的成本或股票的公允价值入账。
很显然我国在库存股的计量上遵循了美国的成本法法则。
（三）库存股的记录
库存股的会计记录包括两个阶段，即库存股的收回增加阶段和库存股的转让或注销减少阶段。
我国的法规制度明确规定，库存股必须在最长不超过一年的时间内转让或注销。
因此我国采用了“一笔交易法观点”（One－transaction Concept），即库存股的收回和转让或注销视为一次交易，而非两次交易。
将库存股的收回和处分均以收回成本记账。
至于转让或注销过程中，转让收入若高于库存股成本或者注销的库存股成本低于对应股本的部分，增加资本公积金，相反则应依此冲减资本公积金和留存收益。
该种方法即为成本法，简捷方便，但该种方法并没有保持资本各个构成部分的来源，且发行在外的股份和实际缴入的资本也并没有在账户中具体加以区分，我国采用了备查账簿的方式。
成本法一般适用于收回的股票日后再予转让的情况，如公司收购本公司股票是为了奖励本公司职工。
按照面值法的处理方法，将库存股的收回和处分均按股票的面值记账，其体现的是“两笔交易法观点”（Two－transaction Concept），即将库藏股的收回和处分视为两项独立的交易。
从理论上讲，面值法更为合理，因为它完整不动地保持了资本的来源和所有发行在外股份缴入资本的准确记录，但是它要求确认具体股份缴入资本的各组成部分，这显得比较麻烦。
面值法主要适用于正式的资本收缩或意图减少资本，而一时又来不及办理正规的法定减资手续，或暂时还不愿办理这种手续的情况。
美国两种会计处理方法并行，而我国则在企业准则指南等相关规定中明确的选用了成本法，该种
方法简便易行，同时减少了会计政策上的选择性，避免了错账、假账的发生。
（四）库存股的列报与披露
库存股会影响到公司的股价、资本结构、公司形象等多方面，且库存股制度将有可能增加市场操纵的风险、增加了内幕交易的可能性、可能会虚假地增加股票价值等负面影响，故而要在财务报表上慎重的予以表达。
国际会计准则委员会2004年颁布的《国际会计准则第32号－金融工具：披露和列报》 [1]中明确指出，主体所持有的库存股金额应当根据《国际会计准则第1号－财务报表的列报》 [2]在资产负债表或其附注中单独披露，如果主体从关联方回购其本身的权益工具（“库存股”），应按《国际会计准则第24号－关联方披露》段进行披露。
我国的2006年新颁的《企业会计准则第37号－金融工具列报》中指出，企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。
企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。
但该准则对于权益工具（“库存股”）的披露并没有规定。
另外我国《企业会计准则第30号－财务报表列报》关于库存股的披露并没有直接规定，只是在该准则的指南提供的资产负债表和所有者权益变动表格式中可以发现“库存股”被作为“实收资本”和“资本公积”的减项列示。
这与美国准则不同，“库存股”作为整个所有者权益的减项列示，不仅限于资本金项目，还应是留存收益的减项。
四、启示
库存股制度在我国尚处于起步阶段，关于库存股的法律规定还不健全，关于库存股的账务处理会计制度还不完善，缺乏较强的实践指导意义。
新颁布的企业会计准则中，直接涉及库存股的账务处理的规定内容少，主要在准则指南中出现。
各具体准则之间关于库存股的规定衔接不够。
因此，我国应明确加强关于库存股的立法，适当修改《证券法》等有关法律，增强法律规定的可操作性，规范证券市场行为。
再次为保证库存股会计核算的正确性，提供会计信息的及时性、完整性和真实性，库存股账务处理的会计制度还应进一步完善和细化。
参考文献：
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