海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知

A06666《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(企业分立)》
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【政策依据】
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》 (国家税务总局公告2015年第48号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改)
【表单】
企业重组所得税特殊性税务处理报告表(企业分立)
申报企业名称(盖章): 金额单位：元(列至角分)
填表人：填表日期：
【表单说明】
1.分立企业超过两家的，应增加相应行次填写。

2.若企业分立业务较复杂，本表不能充分反映企业实际情况，企业可自行补充说明。

3.本表一式两份。

分立企业(被分立企业、被分立企业股东)及其所属主管税务机关各一份。

财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号财政部国家税务总局2009-04-29各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。

受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

企业重组并购的税务问题黄德汉在中国，企业重组并购几乎涉及现行所有的税种，重组并购的涉税问题是企业在重组并购前必须关注与安排的问题，也成为目前投资者和财税专业人士面临的最具挑战性的税务问题之一。

一、非跨境重组并购营业税问题关于国税函（2002 ）165 号文与、财税[2002]191 号文（165 ）转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。

因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

（191 ）部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。

经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

二、对股权转让不征收营业税。

三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993 〕149 号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。

本通知自2003 年1月1日起执行。

相关问题分析：* 转让企业产权是指企业所有者转让其所拥有的企业产权或股权的行为，不征收营业税的转让企业产（股）权行为，必须符合如下的条件：１.产（股）权转让的主体是企业的所有者（即投资者）；２.转让的客体是投资者所投资的经营实体的整体所有者权益。

* 对投资者转让以无形资产或不动产投资入股的产（股）权的行为，应照章征收营业税。

* 企业的所有者转让企业产（股）权是否符合不征营业税条件，必须报经企业产（股）权所有者总机构所在地的地方税务征收机关审核确认。

报送地方税务征收机关审核确认时，至少须提交以下的资料：１.申请审核确认的书面报告；２.转让企业产（股）权的合同文件复印件；３.企业产（股）权来源或性质的证明文件复印件。

* 是否开具发票问题。

动产的增值税问题关于国税函〔2002 〕420 号文转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

【知识点】：企业重组的特殊性税务处理1.企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的(重组是商业必须的，不是为了避税而故意为之);例如，东北高速分立为龙江高速和吉林高速。

(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定的比例;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合该通知规定比例;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：非常五加一(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

(2)股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊条件：【解释】企业股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊税务处理必须满足“非常五加一”，即满足刚才特殊税务重组的五条以外，每项业务还有各自适用的特殊条件：a.股权收购和资产收购享受特殊性税务处理的比例要求为：①收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或全部资产的75%;②收购企业收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

b.适用特殊性税务处理的企业合并包括：①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

c.适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动;②被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

(3)特殊性税务处理的具体规定：3.企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港、澳、台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知的五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定(了解)：(1)(“境外——境外”模式)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;(2)(“境外——境内”模式)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;(3)(“境内——境外”模式)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;【解释】对适用特殊重组的“境内——境外”模式规定了不同于前两种模式的税务处理，即“其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额”。

注：《中国税务报》在本文中有贡献3月12日，优酷网与土豆网同时宣布以100%换股的方式进行合并，预计这笔交易的金额将达10.4亿美元，有望成为中国互联网市场最大的股票交换并购案。

而这只是近年来中国资本市场风起云涌，企业重组迅猛发展的一个缩影。

2010年，《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称办法）颁布，与2009年发布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称通知）共同构成了对企业重组业务企业所得税处理较为完备的制度体系。

2011年，国家税务总局又先后发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），对企业重组涉及的增值税和营业税政策进行了明确。

至此，关于企业重组的企业所得税和流转税政策体系已经建立起来，起到了从税收角度规范和促进企业重组的重要作用。

三大税种中，最为复杂的当属企业所得税，重组企业所得税汇算清缴应注意哪些问题？本文对适用一般性税务处理和特殊性税务处理的企业适用政策进行对比，指出其中的异同，为发生重组业务的企业提供参考。

提交资料的要求不同适用特殊性税务处理规定的重组，当事各方应提交书面资料备案；适用一般性税务处理规定的重组，当事各方应准备相关资料备查。

第一，适用特殊性税务处理的企业因重组业务完成时间不同，区分以下几种情况处理。

对2011年完成重组的企业，发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，按办法的相关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。

对办法发布前即2010年7月26日前企业已经完成重组业务的，如适用特殊性税务处理，应按办法规定补备相关资料，需要税务机关确认的，按照办法要求补充确认。

企业重组、分立、合并等资本运营必备税务法律知识点企业重组所得税（财税[2009]59号）：三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（50%）。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（85%）。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。

在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。

为了使广大企业深入了解该政策，笔者现解读如下。

一、明确了“企业重组”的定义我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。

对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。

59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。

根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。

1、企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。

2、债务重组债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。

3、股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知2000-06-21 国税发[2000]119号为鼓励和促进有正常经营需要的企业合并、分立业务的健康发展，规范和加强合并、分立业务的所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和国家税务总局制定的《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行法规》的精神，现将企业合并、分立业务中当事各方涉及的所得税处理问题进一步补充法规如下：一、企业合并业务的所得税处理【注：根据《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）文件规定，此条款的第一条（一）“合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失”废止】企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。

企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。

（一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

（二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列法规进行所得税处理：1．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。

被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按法规用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

企业分立特殊性税务处理法律解读与案例简析一、企业分立概述（一）企业分立的定义《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第1条第6款规定，（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

（二）存续分立的交易框架（四）新设合并的交易框架（五）企业分立适用的政策文件2018年7月20日，中华人民共和国财政部网站发布了《企业重组改制税收政策文件汇编》，汇集了企业重组改制涉及的企业所得税、增值税、契税、土地增值税和印花税多个政策文件，权威且实用，将有助于纳税人准确适用税收政策，减少税务风险，详见《股权收购特殊性税务处理法律解读与案例简析》之“一/（三）”，此处不再累述。

二、企业分立所得税涉税法律解读与案例解析企业分立是财税[2009]59号规定重组方式之一，依据具体的交易模式分为一般性税务处理、特殊性税务处理。

特殊性税务处理的实质为：交易行为满足特定条件下的一种税收优惠政策。

（一）特殊性税务处理适用条件法律解读财税[2009]59号及其相关法规对特殊性税务处理适用条件作了明确的规定，笔者将适用条件进行分类整理如下：可以看出，企业分立特殊性税务处理适用条件与资产收购、股权收购特殊性税务处理适用条件基本一致，定性条件一致，详见《股权收购特殊性税务处理法律解读与案例简析》之“二/（一）”。

（二）企业分立中，一般性税务处理和特殊性税务处理原则法律分析（一）增值税《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第13 号）规定“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”。

五种重组交易的特殊性税务处理一、债务重组特殊性税务处理企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50% 以上，可以在5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

—《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009 〕59 号）债务重组，本来就是因为债务人货币资金不够还钱，债权人不得不让步所以才发生的。

因此，当债务人因债务重组而产生的应税所得(包括非货币资产抵债确认的资产转让所得、债务重组利得)太大（税法规定是占总应税所得的50% 以上），债务人的正常经营获得的货币资金就不足以用于在当期全额缴纳企业所得税了，为了让债务人能够在债务重组后能持续正常经营，摆脱困境，税法允许因债务重组产生的应税所得向后续年度递延，分期计入未来年度的应税所得中。

那么，债权人是否可在当期确认因让步而确认的债务重组损失？财税【2009】59 号文没有明确规定，由于确认损失是纳税人的税收权益，根据法不禁止即允许的原则，笔者认为是可以的。

对于债务重组中发生债转股的交易，由于债务人在重组交易中根本没有取得任何货币资金收益，只是把负债转入所有者权益，因此，税法允许债务人的债转股交易暂不确认所得。

债权人取得的股权的计税基础，也按照原来应当收取债务人的债权的计税基础确定。

二、股权收购特殊性税务处理股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%(50%)，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% ，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有的计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。