【案例分析】自用改出租所得税如何会计处理？【会计实务操作教程】

【会计实务】老会计解析：交通运输企业挂靠车辆的账务处理，以及涉税风险分析对运输企业而言，由于对营运资质的要求，挂靠经营普遍存在。

一、挂靠经营的的方式：在现实操作上，挂靠经营有实质和形式两种情况：1、实质挂靠经营“挂靠者”自行出资购置运输工具，以“被挂靠者”的名义从事运输服务活动，并向“被挂靠者”支付一定的管理费用。

“被挂靠者”一般为“挂靠者”提供诸如：代办代缴各种税费，协调进站发车，协助处理与外市县有关营运事宜，代办经营线路审验、车辆审验、驾驶员年审、车辆报停等手续，协助结算票款，协助处理行车安全事故并办理车辆保险，协助处理行车中的治安案件等服务与管理。

这种挂靠经营是运输行业典型的挂靠经营方式。

2、形式挂靠经营“挂靠者”以“被挂靠者”的名义从事运输服务活动，“挂靠者”向“被挂靠者”支付一定的管理费用。

“被挂靠者”不为“挂靠者”提供任何服务和管理。

这种挂靠经营，在道路货物运输行业比较普遍。

二、挂靠经营的特点（1）“挂靠者”的四证统一，即：“挂靠者”购买车辆的行驶证及使用的道路运输证、驾驶证、营业性道路运输驾驶员从业资格证（四证）上的车主、业户、单位、服务单位都统一为“被挂靠者”的名称；存在名义车主和实际车主。

（2）“挂靠者”向“被挂靠者”交纳管理费；名义车主不参与经营，不获取收益。

（3）挂靠双方签定有关运输经营的合同或内部协议。

三、挂靠车辆的资金来源：挂靠车辆的资金来源一般有两种方式：1、挂靠人一次性将购车款支付被挂靠方，再通过被挂靠方购买车辆。

2、挂靠人将首付款交给被挂靠方，以被挂靠方的名义贷款，取得车辆后，由挂靠人负责分期偿还银行借款。

四、挂靠经营的账务处理：（一）不同的资金来源的账务处理：1、挂靠人一次性将购车款支付被挂靠方，再通过被挂靠方购买车辆。

（1）收到挂靠方支付的购车款时：借：银行存款贷：其他应付款-挂靠方（2）购买车辆时：借：固定资产应交税费-应交增值税-进项税额贷：银行存款2、挂靠人将首付款交给被挂靠方，以被挂靠放的名义贷款，取得车辆后，由挂靠人负责分期偿还银行借款。

关于合同能源管理的会计处理，目前的会计会计准则和制度对相关会
计核算未提供明确的指引，不同的企业在实务操作中也不尽相同：有认 定为设备租赁的，有认定为分期收款销售产品的，而证监会 2014年发布 的上市公司执行企业会计准则案例解析中作为建造合同进行处理。
只分享有价值的会计实操经验，用司实施合同能源管理项目，符合企业
所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度 起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照 25%的法定税 率减半征收企业所得税。
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（二）对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合 同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理 按以下规定执行： 1.用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出， 均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款 进行税务处理； 2.能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同 能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用 能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满 的资产进行税务处理； 3.能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权 属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的 收入。 国家税务总局、国家发展改革委公告 2013年第 77号《关于落实节能 服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公 告》：三、节能服务企业投资项目所发生的支出，应按税法规定作资本 化或费用化处理。形成的固定资产或无形资产，应按合同约定的效益分 享期计提折旧或摊销。 节能服务企业应分别核算各项目的成本费用支出额。对在合同约定的
笔者认为：根据合同能源管理的经营特点，能源服务企业与客户签定 合同，向客户提供节能设备，并负责设备的运行维护。在合同期内，客 户基于产生的节能效益按约定比例支付给企业。企业在合同期内享有节 能设备的所有权，合同期满后设备的所有权无偿转移给客户。即能源服 务投入设备与服务，在合同期内获取的是客户基于产生的节能效益按约 定比例得到的收益。而该项收益是根据节能的效果来计算的，具有不确 定性，同时结合国家税务总局 国家发展改革委公告 2013年第 77号《 关 于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管 理问题的公告》此项业务，由于在收益期内收入具不确定性，因而不应 适用企业会计准则关于租赁和分期收款销售商品的相关处理，也与工程 建造有所区别，而更接近于《企业会计准则解释第 2 号》关于采用建设 经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务的处理。 能源服务企企业投入设备时： 借：在建工程 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 项目完工时： 借：固定资产（无形资产） 贷：在建工程

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财务报告附注中所得税费用项下“会计利润与所得税费用调整过程”相 关项目如何填列【会计实务操作教程】 1.利润总额。以合并财务报表中利润总额数填列。 2.按法定税率计算的所得税费用。以合并财务报表利润总额数，按照 25%的法定所得税率计算得出。 3.适用不同税率的影响。填列所得税优惠税率的影响数，如高新技术 企业按 15%税率征收、处于减半期企业按 12.5%税率征收、处于免征期企 业按零税率征收、境外业务适用税率与境内投资方税率差异影响等。 4.调整以前期间所得税的影响。反映本年度对上年度所得税进行汇算 清缴时，最终汇算清缴结果与上年末计算的应交所得税存在差异而发生 的补（退）税额，且不属于前期会计差错的部分。 5.非应税收入的影响。反映本年度会计上计入当期损益但税法规定为 (1)免税收入，包括：国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、
红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居
民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益; 符合条件的非营利组织的收入。(2)按税法规定的免征、减征收入项目包 括：从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础 设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的 所得;符合条件的技术转让所得；非居民企业在中国境内未设立机构、场
期初递延所得税资产/负债余额的变化。
10.所得税费用。按照合并利润表中“所得税费用”金额填列。
会计是一门很基础的学科，无论你是企业老板还是投资者，无论你是
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税务局还是银行，任何涉及到资金决策的部门都至少要懂得些会计知 识。而我们作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不 仅仅是获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到 我们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有用， 对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是专业能力 的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难在岗位上立足 的。话又说回来，会计实操经验也不是一天两天可以学到的，坚持一天 学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯 来制定自己的学习方案，只有你自己才能知道自己的不足。最后希望同 学们都能够大量的储备知识和拥有更好更大的发展。

定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭
证征税，由于债转股合同或协议不在上述列举范围之内，因此无论债权 人和债务是否就债转股业务签订了合同或协议，均不需要缴纳印花税； 其二，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定，
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记载资金的账簿属于印花税的征税范围，应按照实收资本和资本公积两 项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，税率为万分之五，缴纳印花税 后资金总额增加的，增加部分应按规定缴纳印花税。 根据前面的分析，债务人因债转股业务而增加的股本和资本公积，均 应按规定计算缴纳印花税。本案例中，如果执行的是新会计准则，能达 公司由于债转股业务增加股本 100万元，资本公积 700万元，应缴纳印 花税（100 700）×0.05%=4000（元）；如果执行的是企业会计制度，能达 公司增加股本 100万元，资本公积 900万元，应缴纳印花税（100 900） ×0.05%=5000（元）。可见，由于新会计准则与会计制度对于债转股业务 的处理存在差异，即使对于同一笔债转股业务，执行不同会计制度的纳 税人确认股本和资本公积的方法和金额不同，从而导致计缴印花税的差 异。
债务重组损失 200万元。由此可见，在一般性处理的情况下，债转股业
务的所得税处理与新会计准则的处理是一致的，与企业会计制度的处理 则存在着明显的差异。 如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据财税〔2009〕59号文件的
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规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同 时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得 的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。本案例中，如果符合 特殊性处理条件，能达公司当年暂不确认债务重组所得 200万元；智华 公司也暂不确认债务重组损失 200万元，同时按该债权的账面价值 1000 万元确认对能达公司长期股权投资的计税基础。由此可见，在特殊性处 理的情况下，债转股业务的所得税处理与企业会计制度的处理是一致 的，与新会计准则的处理则存在着明显的差异。 需要说明的是，依据《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》 （国税发〔2009〕88号）的规定，企业因债转股业务确认的债务重组损 失，需经税务机关批准后方可在税前扣除。此外，依据财税〔2009〕59 号文件规定，债转股业务如果符合特殊性处理条件，且债务人因债转股 确认的所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上的，债务人可以在 5 个 纳税年度的期间内，均匀将债务重组所得计入各年度的应纳税所得额。 债转股业务的印花税处理 根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税 人在经济活动中书立的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可 证照等应依法计算缴纳印花税。对于债转股业务而言，需要注意以下两 个方面的问题。其一，根据《印花税暂行条例实施细则》第十条的规