分期收款方式销售货物增值税计算及会计处理

增值税⼀般纳税⼈的会计如何处理作为⼀名增值税⼀般纳税⼈企业的会计⼈员，不但要知道增值税会计账⽬的设置，取得不同发票的账务处理，还要知道进⾏会计处理的时限，增值税销项税额、进项税额的调增调减和增值税补退税款的会计调整。

现就你所提的问题，依据国家税务总局对⼀般纳税⼈有关会计管理⽅⾯的新规定介绍如下，供参考。

⼀、“应交税⾦——应交增值税”专栏设置1994年税制改⾰时，财政部规定⼀般纳税⼈应在“应交税⾦——应交增值税”明细账中的借贷⽅设置专栏。

借⽅设置：(1)“进项税额”专栏，记录企业购⼊货物或接受应税劳务⽽⽀付的、准予从销项税额中抵扣的增值税税额。

企业购⼊货物或接受应税劳务⽀付的进项税额，⽤蓝字登记;退回所购货物应冲销的进项税额，⽤红字登记。

(2)“已交税⾦”专栏，记录企业已缴纳的增值税税额，企业已缴纳的增值税税额，⽤蓝字登记;退回多缴的增值税税额，⽤红字登记。

(3)“转出未交增值税”专栏，这是后来补增的专栏，结转⼀般纳税⼈应纳增值税税额，转出时，借记“应交税⾦——应交增值税”，贷记“应交税⾦——未交增值税”。

(4)“查补税款”专栏，⽤以核算经⾃查或税务机关检查，并经税务机关确认，已补缴以前⽉份或以前年度应缴纳的增值税税款。

贷⽅设置：(1)“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税税额。

企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，⽤蓝字登记;退回销售货物应冲销的销项税额，⽤红字登记。

(2)“出⼝退税”专栏，记录企业出⼝适⽤零税率的货物。

向海关办理报送出⼝⼿续后，凭出⼝报送单等有关凭证，向税务机关申报办理出⼝退税，收到退回的出⼝货物增值税税额，⽤蓝字登记;出⼝货物办理退税后发⽣退货或者退关⽽补缴已退的税款，⽤红字登记。

(3)“进项税额转出”专栏，记录企业购进的货物、在产品、产成品等发⽣⾮正常损失，以及其它原因⽽不应在销项税中抵扣，按规定转出的进项税额。

(4)“转出多交增值税”专栏，结转⼀般纳税⼈多缴的增值税。

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７ ・ ６
．
毛 波军 ： 分期 收款销售 商 品两种 会计 处理 方法 的 比较 分析
在概 念 上 很 完 美 ， 因现 值 技 术 涉 及 诸 多 不 确定 因 ０ 但 ３年 ｌ ２月 １ 日双 方 签 订 了分 期 收 款 销售 Ｍ 生产 ５ 素 ， 易被 人 为 操 纵 ， 此 ， 计 量 的可 靠 性 备 受 关 设 备 的合 同 。Ｍ 生 产设 备 协 议 销 售 货 款 ９０万 元 ， 且 因 其 ０ 注并 引起 争 议 ， 在相 当程 度 上 妨 害 了各 学科 领 域 增 值税 税额 １３万元 。货 款 承付 方式 ： 这 ５ 首期 款项 １０ ５
业 当期 主 营业 务 收入 、 利润 等数 据 不 真实 、 息 质量 账户 ； 信 ②确 认分期 收款销 售 商品 的收 入 ， 分期 收款销 不 可靠 等 问题 。分期 收款销 售 商 品采 用 协议 价 值计 售商 品 的收人 为合 同或 协议价 款 。
价法进行会计核算 明显优于其现值计价法 ， 有利于
的发 展完 善 ， 给经济 造成 了巨大 影响 。 并
万元于 ２× ４年 １月 １１支 付 ， 款 项在 ２×ｏ— ０ ３ 其余 ４
×８ 每年的付款 １ ３ 期为当年的 ②实际利率对现值影响较大 。分期收款销售商 ２ ０ 年 ５年内平均支付 ， 品销 售价 款 的现值 收 入受 实际利 率 ｉ 的影 响较 大 ， 而 ｌ 月 ３ ２ １日； 增值税承付方式 ： 按收款期分期计缴所
金额； 收的合 同或协议价款与其公允价值之间的 现利率 ｉ 应 ； ⑤冲减财务费用 ， 企业应将分期收款销售 差额 ， 应当在信用期 间内计人 当期损益 。笔者认 商品视 同融资租赁 ， 所获得的未实现融资收益纳入 为 这种 会 计 核算 方法 不 但设 计 过 于繁 琐 ， 且在 大 财务费用核算与管理 ， 而 每期摊销 的数额 冲减 当期的

征消费税的消费品所代收代缴的消费税 ；③ 同时符合 承运 部
日 期
２ ０午年末 ｘ６
２ ０ 年年末 ｘ７ ２ ０ 年年末 ｘ８ ２ ０ 年年末 ｘ９
总 额
未收本金①＝ 上 财务费垌② 收现总额 已收本金 期①一上期④ ＝ ． ％ ①ｘ ２ ２ ③ ④＝ ② １６ ⑧～
２（ ０） ２（ ０） ２） ｛Ｊ Ｉ
８（ ０）
１４ ８ ２２
１９９ ３．６ 】７６ ５．３ １ ８／ ７ ３
６０ ０
算， 均应并人销售额计算应 纳税额。
从 以 规定中我们不难看 出，税法不承认会计 准则下核
算 的未实现融资收益 ，无论 购买方是否按合同约定 的付 款 日
际利率计算 的金额进行摊销 ， 为财务费用的抵减 。其中， 作 实
万元 。 ： 借 未实现融资收益４ ． 万元 ； ： ２７ ３ 贷 财务费用４． 万元 。 ２７ ３ ５２ ０年年末。借 ： ． ｘ９ 银行存款２０ ０万元 ； ： 贷 长期应收款２０ ０ 万元 。 ： 借 未实现融资收益２． 万元 ； ： １７ ８ 贷 财务费用２ ． ７元 。 １ ７） ８
分 期 收 款 销 售 商 品 的 涉 税 处 理
袁科 研
（ 西 省 成 阳路 桥工 程公 司 陕 西 成 阳 ７ ２ ０ ） 陕 １０ ０
【 摘要】 由于税法与会计制度对经济业务处理 的出发点不 同， 导致在分期收款销售商品收入确认 方面存在差别。本文
用 实例 阐述 了分 期 收 款 销 售 收 入 的 增值 税 处理 和 所 得 税 处理 。
４ ２ ０ 年年末。借 ： ．ｘ ８ 银行存款２ ０ ０万元 ； ： 贷 长期应收款２ ０ ０
企业会计准则及应用指南规 定 ，企业采取分期收款方式

分期收款销售商品的会计处理作者：李芝来源：《财会通讯》2011年第01期分期收款法是指当某项销售交易实质上已经完成，但却因客户初期交款不足等原因而无法合理估计收款情况时，采用分期收款法确认该项交易的销售收入，是现代企业的一种重要促销手段，一般适用于金额大、收款期限长、款项收回风险大的重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。

如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是出售商品的企业给购货方提供了一笔长期贷款。

新准则引入公允价值后，将分期收款销售商品收入确认的时点和计量做了修改，分成了不具有融资性质和具有融资性质两种情况。

一、不具有融资性质分期收款销售商品的会计处理不具有融资性质分期收款销售商品是指企业分期收款发出的商品金额小，收回时间少于三年的一类方式，此种情况下的贷款不具有融资性质。

对于此类情况，《企业会计制度》通过“分期收款发出商品”账户进行处理，按合同约定的收入日期分期确认主营业务收入，同时分期结转主营业务成本》而《企业会计准则——应用指南》和《企业会计准则第14号——收入》没有相应的规定，笔者认为企业应当按照合同约定的价格借记“长期应收款”科目，贷记“主营业务收入”，同时结转“主营业务成本”。

［例1］2009年1月1日，甲企业采用分期收款方式向乙企业销售大型设备，该大型设备成本为1500万元，合同约定的销售价格为2000万元，甲企业发出商品时开具的增值税专用发票注明的增值税额为340万元。

假设合同约定增值税一次收取并于当日收到，价款分2次于每年12月31日等额收取。

则甲企业的会计处理为（单位：万元）：2009年1月1日销售实现时：借：长期应收款——乙企业 2000贷：主营业务收入 2000借：银行存款 340贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 340借：主营业务成本 1500贷：库存商品 15002009年和1010年12月31日的会计处理一致为：借：银行存款 1000贷：长期应收款 1000二、具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理《企业会计准则第14号——收入》第五条规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

乐税智库文档财税文集策划 乐税网以分期收款方式销售货物如何确认销售收入？【标 签】分期收款方式,销售货物,销售收入【业务主题】增值税【来 源】问：某工程合同约定付款方式为，乙方货物到达甲方指定地点后付款70%，工程初验合格时付款20%，合同最终验收时付款10%。

《增值税暂行条例》规定，采取分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时点为收款的当天或是合同约定的收款日期当天。

即上述工程的设备对应的增值税纳税时间也分别为：到货时70%，初验时20%，终验时10%。

这样理解是否正确？ 企业所得税上对收入的确认采取权责发生制原则，即权利义务实现的当期确认收入。

对上述工程业务，乙方在初验合格日与终验合格日，才能确知是否能如期收款，对应的收入确认日期也是初验与终验的当天，这样理解是否正确？ 答：《增值税暂行条例》及其实施细则规定，销售货物或者应税劳务增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

其中分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

《企业所得税实施条例》第二十三条规定，企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

根据上述规定，对于企业采用分期收款方式销售货物并签订了书面合同的情形，增值税与企业所得税都是以合同约定的收款日期作为确认收入实现的时间。

因此，问题中合同约定付款方式为：乙方货物到达甲方指定地点后付款70%，工程初验合格时付款20%，合同最终验收时付款10%。

增值税与企业所得税确认销售收入的时间分别为：到货时70%，初验时20%，终验时10%。

关联知识：1.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则。

房地产企业分期收款销售收入会计确认与纳税处理本文以房地产企业为例，探讨分期收款销售收入会计确认与纳税业务处理之间的异同。

一、分期收款销售收入会计确认原则与税法上的收入确认原则（一）销售收入会计确认原则《企业会计准则第14号—收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（二）税法上的收入确认原则1.营业税收入确认原则。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条对暂行条例中的上述规定又做了详尽的阐明，即“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

”2.预征土地增值税收入确认原则。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《土地增值税暂行条例实施细则》未明确条款规定土地增值税纳税义务发生时间。

但从土地增值税属于流转税范畴看，笔者认为，其纳税义务发生时间应与营业税等流转税相同，这在部分地方税务局的文件中有所体现，如《上海市地方税务局关于土地增值税预征问题的通知》(沪地税地［1996］30号)中规定，就项预征与定率预征，均是在收到每笔预收款时计算应纳税额并缴纳土地增值税。

3.企业所得税收入确认原则。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》并采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

所以 ， 笔者建议将 自产 自用 白酒 、 卷烟的组成计税价格的 计算公 式统一为 ： 组成计 税价格：［ 成本 Ｘ １ 成本利润率 ） （＋ ＋
销售数量ｘ 定额 税 率 ］（ 一 费 税 税 率 ） ／１ 消 。
本、 成本利润率都 比较容易确定 ， 一般不会产生争容易产生争议 。 在
的分 析 可 以看 出 ，导 致增 值 税 与 消 费 税组 成 计 税 价 格 不一 致
目前 ，我 国进 口卷 烟的组成计税 价格 已经包含了定量税
额， 在实务 中较少 出现纠纷 。 笔者认为 ， 国产卷烟适用 的消费 税 比例税率 的确定 ，可以参考进 口卷烟组 成计税价格 的计算
方法 ： 首先 ， 计算确定消费税适用 比例税率的价格 Ｐ 其次 ， ； 根 据 Ｐ与 ５ ０元的关系 ， 确定适用 的 比例税 率 ； 最后 ， 定卷烟 确
格计算公 式和进 口卷烟的组成计税价格计算公式可 以发 现 ，
道组 成计税价格的基本公式 ，在实务 中具体适用的 比例税率
还是 不 易 确 定 。
依据后者计算所得的税额将会明显 高于依据前者计算所得 的 税额 。 这种结果有违 ＷＴ 国民待遇原则。 Ｏ
三、 组成计税价格计算公式 的修改建议 １ 增值税与 消费税 的组 成计税价格应 保持 一致。 ． 从上 面
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分期收款销售业务的相关会计处理
江苏徐州 李 寒俏 范孝周
２０ ０ ６年 ２月 １ ５日财政部颁布 了新 的企业会计 准则 ， 其 进行核算 ， 销售商品满 足收入确认条件 的， 按应收合同或协议
中，企业会计准则第 １ 《 ４号——收入》 《 及 企业会计准 则第 １ ８
规定 的收 入 确 认 条件 。

实例具有融资性质的分期收款销售商品的会计分录处理企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。

在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。

按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。

应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。

其中，实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。

在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

【例】20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，份5次于每年12月31日等额收取。

该大型设备成本为15 600 000元。

在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。

假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

分期 收款销 售 商 品收入 的财税 处 理差异 及纳税调 整例析
苏 强
一
、
分期收款销售 商品收入 的会计处理
会计处理上 ， 由于分期 收款 方式销 售货 物应收合 同 或协议价款的收取采用递延方 式 ， 实质上具有融资性 其 质， 应按照应收合 同或协 议价款的公允 价确定 销售商品
步骤半 成品成本金额为６ ００ ０ ８４ ０ ，并来源 于第一 步骤 生 产的半成 品总成本 ８２ ０ ０ 易言之 ， １４ ０ ， 第一步骤 生产 的半 成品８ ２０ ０ ８ ４ ０ 构成产成 品的 “ １４ ０ 有６ ０ ００ 自制半成 品” 项 目，即由第一步骤 的半成 品转移到 了产成 品成本 中 ， 转 移 比重为 ：８４ ０ ／１４ ０ ＝ ３７ ％ ６ ０ ０ ０８２ ０ ０ ８． ５
汇总第二步骤 的原始成本项 目， 计算最后 的成本还
原 金额 ：
制造费用 ：８４ ０ ３ ． ％＝ ４ ８ ５ ． ６ ００ ０× ５８ ２ ３ ５ ３ ４ ６ 将上述 还原为 第一步骤 原始成本项 目与第二 步骤 原始成本项 目汇总便可得产成 品所耗用 的各原始成本 ： 直 接材 料 ：５ １６ ． （ １ １ １８ ４ 原材 料在 开工 时一 次性 投 入， 第二步骤未投料 ）
制造费用 ：４ ８ ５ ． ４ ０ ０ ０ ６ ４ ５ ３ ２３５３ ＋０４０＝４２５． ６ ６
性 。以直接材料 的还原 为例 ， 在第一 种方法 中我们 的计 算是 ：
１ ０ ０ ０ ８１ ４ ０ ＝２ ． ％ ８ ４ ０ ／ ２ ０ ０ ２２１
【 方法二 】按各步骤耗用半成 品的总成本 占上一 步 骤完工半成 品总成本 的比重还原 从成本计算单 （ 表二 ） 可知 ， 本月产成 品所耗用第一

“ 实现融 资收益”， 未 在合 同约定的收款 日收款时 ， 按实际利率法 摊销作为 “ 财务费用” 的抵减处理 。 《 按 营业税暂行条例 》 规定 ， 利
息 收入应征收营业税 ， 相对 于增值税而言 ， 利息收入属于非应税劳
（ ）“ 一 长期应 收款 ” 目的纳税 调整 具体又分为 以下 两种 项
税 已支付给供应商 ） 以现金方
量应为未来收取的价款扣除相应的增值税后的差额，也即不含增
情况 ：
一
是不存在坏账准备情况下 的纳税调整。按照 《 业会 计准 企
则——所得税 》 的规定 ， 资产 的计税基 础是企业 收 回资产账 面价
值 的过程 中计算应纳税 所得 额时按税法规定可 以 自 应税经济利益 中抵扣 的金额 ， 从税法角度考虑 ， 的计税基础是假定企业按照 资产
税法规定进行核算所提供 的资产 负债 表中资产 的应有金额 （ 可以
税前扣除 的金额 ） 。对于分期收款销售商 品 ， 会计 上在 发出商品 后， 商品的账面价值 已一次性 结转为 “ 主营业务成 本”， 而资产 负
债表上 的 “ 长期 应收款” 是含商品售价和未来 融资收益 的金额 ， 同 时因分期收款销售商品的收款期 通常超过 ３年 ，税法规定在合同
约定 的收款 日分次结转与收入配 比的成本 ， 因此 “ 长期应收款 ” 的
制度解读 ＩＯＬＣ Ｅ Ｐ Ｅ Ａ Ｉ ＩＹＩ Ｒ Ｒ Ｔ ＴＯＮ Ｐ ＮＴ
分期收款方式销售纳税调整例解
怀化 学院 尹 芳 湖 南方兴会计 师事务所有 限责任公 司 况社 生
增值税 。 由于 “ 长期应 收款 ”的人账价值不包括销售商品及未 实现 融资收益的增值税 ， 其所有权凭证基于税法要求 ， 在发 出商品时可 以不转移给购货方 ， 而在合同约定的收款 日期 分次转移 ， 企业应当

融资性质的分期收款商品销售的会计处理由于新《企业会计准则讲解》中没有具体讲解1年以上3年以下具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理，因而在实际操作中，有的企业针对这种情况并不按融资性质处理，在销售实现时全额确认当期收入，不符合《企业会计准则第14号——收入》中以应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额的规定，虚增了当期利润。

[例]20×7年1月1日，＋＋制造企业采用分期收款方式向w公司出售一艘散装货轮，合同约定的销售价格18000万元，分三次于每期12月31日等额收取6000万元。

该艘货轮成本15200万元，在现销方式下，其销售价格为16000万元。

假定××制造企业交付货轮时开出增值税专用发票，注明的增值税额为3060万元，并于当天收到增值税额3060万元。

融资性质的分期收款销售商品会计处理下：该企业未来三年收款额的现值：6000×(P/A，r， 3)＋3060＝16000＋3060＝19060。

由插值法计算得r＝6.13％，每期计入财务费用的会额如表一所示。

该制造企业各期的会计处理如下：(1)20×7年1月1日销售实现时借：长期应收款180000000银行存款30600000贷：主营业务收入160000000应交税费——应交增值税(销项税额) 30600000未实现的融资收益20000000借：主营业务成本152000000贷：库存商品152000000(2)20×7年12月31日收取货款时借：银行存款等60000000贷：长期应收款60000000借：未实现的融资收益9808000贷：财务费用9808000(3)20×8年12月31日收取货款时借：银行存款等60000000贷：长期应收款60000000借：未实现的融资收益673 1200贷：财务费用6731200(4)20×9年12月31日收取货款时借：银行存款等60000000贷：长期应收款60000000借：未实现的融资收益3460800贷：财务费用3460800在销售实现时全额确认当期收入的情况下，由于该制造企业确认的销售商品收入金额为18000万元，则会计分录为：(1)20×7年1月1日销售实现时借：长期应收款180000000银行存款30600000贷：主营业务收入180000000应交税费——应交增值税(销项税额)30600000借：主营业务成本152000000货：库存商品152000000(2)20×7年12月31日收取货款时借：银行存款60000000贷：长期应收款60000000(3)20×8年12月31日、20×9年12月31日收取货款的会计处理同上。

新法规下分期收款销售商品的会计处理采用分期收款销售方式下，企业已经发出，但尚未实现收入的产品、商品和物资，销售企业应按照合同约定先交付商品，货款以后分期收回，销售收入应按照合同约定的收款日期分期确认。

分期收款销售商品收入在会计处理与税务处理上存在一定的差异，我们一定要对两者有所区分。

相关规范及存在问题(一)税法的相关规定《增值税暂行条例实施细则》(以下简称增值税细则)第38条第(三)项规定：采用赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定收款日期的当天；无书面合同或书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；《企业所得税法实施条例》(以下简称所得税条例)第23条第(一)项规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的日期确认收入的实现。

消费税实施细则、营业税实施细则也有类似的规定。

(二)会计准则的相关规定《企业会计准则第14号——收入》及其指南都规定：企业销售商品采用分期收款等递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照合同或协议价款的公允价值确定销售收入金额，应收合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》(以下简称《讲解》)，对具有融资性质的分期收款销售商品提出了如下会计处理规范：1.在分期收款销售商品的销售业务发生日，按合同或协议约定的含税价款确认长期应收款，按合同价款的公允价值确认销售收入，按长期应收款扣除增值税后的余额为计税销售额确认应交增值税的销项税额，按其差额确认“未实现融资收益”；同时结转销售商品的全部成本；2.分期收到货款时，首先按收到款项转销长期应收款，再按照采用实际利率法计算的各期实现的融资收益，转销未实现融资收益冲减当期财务费用；3.合同价款的公允价值，《讲解》提出应按未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。

(三)税法规定与会计处理规范的解读和分析1.在分期收款销售商品的计税基础或销售额确认上，税收与会计上的规范相同或基本相同：(1)会计上以全部价款(不含增值税)而不是以会计确认的销售收入为基础计算增值税销项税额(以下简称销项税额)，这一点上，会计与税收上的规范相同；(2)会计上，销售商品对利润的影响分为确认销售收入和确认融资收益两部分，这两部分的总和与税收上历次计入应纳税所得额(以下简称应税所得)的合计相等，这一点上，会计与税收上的规范应为基本相同，总体上不存在差异。

【例2-5】2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。

该大型设备成本为1 560万元。

在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。

假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。

根据下列公式：未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额可以得出：400×(P/A ，r ，5)=1 600万元可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r=7%时，400 x4.1002 =1 640.08 >1 600万元当r=8%时，400×3.9927 =1 597. 08 <1 600万元因此，7% <r<8%。

用插值法计算如下：现值 利率1 640. 08 7%1 600 r 1 597. 08 8% 08.159708.1640160008.640 1--=%8%7%7--r r=7. 93%每期计人财务费用的金额如表11 -1所示。

*尾数调整。

根据表11 -1的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：①2009年1月1日销售实现时：借：长期应收款 20 000 000贷：主营业务收入 16 000 000未实现融资收益 4 000 000借：主营业务成本 15 600 000贷：库存商品 15 600 000②2009年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款 4 680 000贷：长期应收款 4 000 000应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000借：未实现融资收益 1 268 800贷：财务费用 1 268 800③2010年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000 借：未实现融资收益 1 052 200 贷：财务费用 1 052 200 ④2012年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000 借：未实现融资收益 818 500 贷：财务费用 818 500 ⑤2013年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000 借：未实现融资收益 566 200 贷：财务费用 566 200 ⑥2014年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款 4 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000 借：未实现融资收益 294 300 贷：财务费用 294 300。

分期收款销售商品财税处理差异与财税差异协调企业在销售商品时，有时会采取分期收款结算⽅式，即商品已经交付，货款分期收回。

通常认为，这种结算⽅式是销售⽅向购货⽅提供免息信贷，具有融资性质。

由于财务会计与税收对分期收款结算⽅式政策与处理规定的不同，造成许多企业在处理分期收款销售商品业务时感到⼗分棘⼿，对如何协调财税⼆者之间的关系感觉茫然。

本⽂在剖析分期收款销售商品会计和税收处理差异基础上，试图为合理协调⼆者之间的关系提供参考。

⼀、分期收款销售商品的财税处理差异(⼀)分期收款销售商品会计处理按照《企业会计准则第14号——收⼊》(财会[2006]3号，以下简称收⼊准则)第五条的规定，合同或协议价款的收取采⽤递延⽅式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收⼊⾦额。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采⽤实际利率法进⾏摊销，计⼊当期损益。

根据《财政部关于印发〈企业会计准则——应⽤指南〉的通知》(财会[2006]18号)中《企业会计准则第14号——收⼊应⽤指南》(以下简称收⼊指南)的规定，企业销售商品满⾜收⼊确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收⼊⾦额。

从购货⽅已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。

某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的摊销⾦额，冲减财务费⽤。

其中，实际利率是指具有类似信⽤等级的企业发⾏类似⼯具的现实利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。

在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进⾏摊销与采⽤直线法进⾏摊销数额相差不⼤的，也可以采取直线法进⾏摊销。

公 允 价 值 即 现 合 计 为 １ ０ ０万 冗 ， 其 中 价 款 为 １４ ３万 ７ ５ 元 （ ０ ＋ ． ） 增 值 税 为 ２ ７万 元 （ ７ ０ １】ｘ ．７ 。假 １７ ０ １１ ， ７ ４ １ ０ ＋ ．７ Ｏ１ ）
采取赊 销 和分期 收款 方式 销侔 货 物的 ， 税 义务 发， 问 纳 时
３ １
４ ． ５ ２ ３ ４ ３ ２． ５
１ ． ５ ７ ３
— — — —
５ ．８ ３ ０ ２．２ ６ ？
３ ｔ２ ７．７ ４ ０ ６ ０ ．３
４ ０ ６ ０ ．３ Ｏ ０ ．Ｏ
ｌ ３ ？ ． ５
合训
２ ０ ０Ｏ ｌ７ ９ ／ ２０ ６ ０ ． ０ ０ ．０ ９．０
Байду номын сангаас
２６ ４ ｌ１ ３０ ５ ． Ｏ ５ ０
二 、 出 商品 时确 认增 值 税 纳税 义务 发
例 ：０ ７年 １』 ２ｘ ］１口 ， 公 Ｊ 川 分 期 收 款 方 式 Ｂ公 Ａ Ｔ 采
Ｏ
１
每年年术收款
年 份
铒｛ ｛ 木 利息收益
收¨本金 朱收本金
收款总额① 价致圆 帆 ④＝ 未⑥ ⑥＝ 上年 ： ③ ⑤＝ — ② ④ ×６ ８ ％ ． ５ 末⑥一 ⑤
１ ５ ．０ ４ ３ Ｏ
１ ９５ ． ，２ ：５ ｔ ７．３ １ ． ２９ ６ ３５ ０． ０ １ ． ： ３５ ９９． ５３ ． Ｏ ３ ７． １ ２ ２ ８２ ｌ ５．１ ８ ３ ０． ８ ５ ２ ７ ４． ０ ７ ９
４ ７３ ｘ（ｄ ， ， ＝１４ ３ ２ ．５ Ｉ Ａ ｉ４） ５
采 用 插 入 法 解 得 ｉ６８ ％ ＝ ．５
按 实 际 利 率 ６８ ％编 制 分 期 收 款 利 息 收 益 摊 销 表 ， ．５ 如

性质 ” 而在 销 售 方 来 说 即为 得 到 的 融 资 补 偿 ， 虽然
或 协议 价 款 折 现 为 商 品 现 销 价 格 的 折 现 率等 应
收 的 合 同 或 协 议 与 其 公 允 价 值 之 间 的 差 额 ． 按 照
会 计 上 是 作 冲 减 财 务 费 用 处 理 ．但 在 增 值 税 上 应
借 ：主 营业务 收 入
１ ％） ７
认 收入 ， 据 配 比 原 则 ，０ ７年 度 相 应 应 结转 成 根 ２０
本：
贷 ：应 交税 费～ 一应 交增 值 税 （ 项 税 额 ） 销
５ ９ ５８ ８１ ６： １
借 ： 营业 务 成本 主
７０ ０
贷： 库存 商品
７０ ０
也 就 是 说 ．０ ７年 度 虽 然 会 计 上 已 经 确 认 销 ２０
组 成 计 税 的 销 售 额 。同 时为 书 面 合 同 约 定 的 收 款 日期 的 当 天 所 以 ． 值 税 增
实 际利 率 法 摊 销 与 直接 摊 销 结 果 相 差 不 大 的 ． 也
可 以 采 用 直 线 法 进 行 摊 销
例 ： 某 企 业 采 取 分 期 收 款 方 式 销 售 一 台 价 值
税 ） 该 台设 备 成本 为 ７ ０万元 会 计 上 ， 发 出设 ， ０ 在
备 时 应 按 公 允价 值 确 认 销 售 收 入 ８ ０万 元 ． 同 时 ０
收 款 日期 的 当 天 确 认 纳 税 义 务 的发 生 ．０ ７年 １ ２０ ２
月 ３ 日应 确 认 的 增 值 税 计 税 收 入 ４ ０ 万 元 ． 计 １ ０ 应
向 购 货 提 供 信 贷 ． 企 业 应 当 按 照 应 收 的 合 同 或

１６ ０ ０ １６ ０ ０ １３ ６ ８ ２ ．８ １０ ２ １ ３ Ｏ ７ ３９ １ ．５ ３ ０５ ７ ．７ １ ６８ ２ ８ １ ５２ Ｏ ＿２ ８ ５ １８ ５ ．２ ６６ ２ ．３ ９４ ４ ０ ０ ４ ０ ０ ４ ０ ０ ４ ０ ０ ４ ０ ０ ２ ３１ ７ ２ ２ ４７ ９ ８ ３ ８１ １ ．５ ３ ３３ ４ ．８ ３ ０５ ７ ７
确 认 是 不 同 的 。 主 要 表 现 在 以下 几 个 方 面 ：
２差额作融资收益处理 。 例 如 ：０ ５年 １ １日 ， ２０ 月 Ｘ公 司采取分 散 收款方 式 向 光华公司销售一套大型设备 ， 同约定 的销售价 格为 ２０ ０ 合 ０
（ ） 一 对收入总额的确认不 同 《 法》 税 不仅包 括企 业的基 本收入 （ 日常活动 形成 ）还 ， 涵盖各种利得 ， 这些都 作收入处理。
特 点
《 业会计 准则》 中华人民共和 国企业所 得税法》 企 与《 及实施 收入的实现 。” 二者对收入确 认 明显存在 时间上 的差异 ， 这
１以合 同或协议约定 的金 额在某一 时点上 的现值 作为
收入确认。
得的收入 ， 为收入 总额” 。显然 ，税 法》 准 则》 “ 《 与《 对 收入” 的
所 有权相联 系的继续管理权 ，也没 有对已售 出的商 品实施
可 能 流 入 企 业 ；相 关 的 已 发 生 或 将 发 生 的 成 本 能 够 可 靠 地
有效控制 ； 收入的金额 能够 可靠地计量 ； 有关 的经济 利益很 本冲减压财务费用 ， 其计算过程和会计处理 如下 ： 计 量。而《 税法》 则没有这些限制条件。
计 准则下分期收款销售方式的会计处理与税 法的差异进行 比较分析 ， 并对其存在 的不足提 出了自己的看法。