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合并会计报表理论合并会计报表理论合并会计报表理论摘要：合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议很大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。
本文针对合并会计报表的合并理论进行探讨，比较分析了所有权理论、主体理论和母公司理论，指出合并理论选择的基础，认为主体理论必将成为主流的合并理论。
关键词：合并理论所有权理论主体理论母公司理论控制合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。
合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体，在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。
而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。
目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。
在编制合并报表时，有必要对三种合并理论做出合理的选择。
一、合并会计报表的合并理论及其比较分析(一)所有权理论所有权理论源于业主权益理论。
业主权益理论是一种传统的会计理论。
是以业主即所有者为主体展开的理论。
该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中，在这些企业中，业主集所有权与经营权于一身，必然要求从业主的立场来反映各经济事项。
业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。
19世纪末所有权和经营权分离之前，业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。
但该理论存在着重大缺陷，它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。
因此，随着资本市场的发达和股份公司的出现，业主权益理论就日趋衰落。
所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。
终极所有者因拥有会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。
因此所有权理论认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
浅议合并财务报表的合并理念及编制规则一、合并财务报表理论的简要分析(一)所有权理论。
所有权理论主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
但该理论也有局限性：第一，它人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；第二，它过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
(二)实体理论。
实体理论的合并理念与控制的经济实质相吻合。
承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。
在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，对内部资产交易的抵销处理相对于母公司观来得简单。
但是．实体观所界定的合并报表服务目标存在争议，少数股东无法控制子公司的资产运用，无权享受子公司之外的集团内其他成员企业的权益，合并报表对于子公司少数股东而言意义不大。
实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。
而这种假设与实际情况往往是背离的(三)母公司理论。
母公司观关于合并报表服务对象和呈报目标的规定，与所有权理论主张相同：在合并的报表要素方面，克服了所有权观的狭隘的拥有观，吸纳了实体理沦的控制观。
但是，母公司理论也存在局限性。
第一，母公司观过分强调母公司股东与少数股东的差别，而且对少数股东视为负债、少数股东收益视为费用的这种定性有失偏颇；第二，母公司观对子公司可辨认净资产在合并报表中的报告采用“双重计价”的方法，使合并信息中子公司资产的报告价值因其既不全是公允价值也不全是历史成本而缺乏一致的基础，从而影响合并信息的相关性；第三，母公司观下对内部资产交易的抵销处理比较复杂。
二、我国合并财务报表准则采用实体理论的选择和定位在新企业会计准则中．我国合并财务报表基本上采用实体观，但也并非完全的实体观。
关于少数股东权益和少数股东损益的性质界定及报表列报符合实体观的要求，但对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量．却没有采用实体观。
合并会计报表理论概述引言合并会计报表是指将一个公司及其附属公司的经济和财务信息整合到一起，以提供关于集团整体经济状况和财务状况的报告。
在现代商业环境下，很多公司都存在着多个子公司，通过合并会计报表可以更全面地了解整个集团的财务状况和业绩表现，为投资者、债权人和经营者提供有价值的信息。
本文将概述合并会计报表的理论基础和相关的国际会计准则。
合并会计报表的理论基础控制概念合并会计报表的基础是控制概念。
在国际财务报告准则(IFRS)中，控制是指一个实体对另一个实体的权力，通过这种权力，主体可以指导被控制实体的财务和经营政策，以获取经济利益。
通常情况下，股权持有比例超过50%被认为具有控制能力。
控制概念是合并会计报表的核心，它决定了哪些实体应该纳入合并会计报表以及如何合并其财务信息。
合并方法在合并会计报表中，有几种常见的合并方法，包括并购法、权益法和全面控制法。
并购法（Acquisition Method）并购法是一种最常见的合并方法，适用于一个公司通过购买其他公司的股权来获取控制权的情况。
并购法要求将被收购公司的全部资产、负债和净资产计入合并会计报表中，以反映收购后的整体财务状况。
权益法（Equity Method）权益法适用于投资公司拥有被投资公司一定股权但无法控制的情况。
根据权益法，投资公司应按照其股权比例纳入被投资公司的资产、负债和净利润。
权益法通常适用于投资公司对被投资公司的影响较小的情况。
全面控制法（Consolidation Method）全面控制法适用于一个公司完全控制其附属公司的情况。
根据全面控制法，母公司应将其附属公司的全部资产、负债和净利润合并到自己的财务报表中，以反映集团整体的财务状况。
合并会计报表的编制过程合并会计报表的编制过程包括以下几个主要步骤：1.确定合并范围：根据控制概念，确定哪些实体应该纳入合并会计报表的范围。
2.识别一致财务报告政策：确保集团内所有实体采用一致的会计政策，以便进行比较和分析。
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。
在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。
这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。
从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。
母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。
由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。
同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。
较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
浅谈财务报表的合并理论浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难题。
随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。
随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。
本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。
在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。
然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。
关键词：企业合并会计报表理论一、企业合并会计报表三大编制理论的概述及特点国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。
（一）所有权理论所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。
在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：（1）合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目；（2）在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司；（3）在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额；（4）在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。
（二）母公司理论母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。
我国合并财务报表理论的探讨在当今复杂多变的经济环境中，企业的合并与重组活动日益频繁，合并财务报表作为反映企业集团整体财务状况和经营成果的重要工具，其理论的研究和应用具有重要的现实意义。
合并财务报表理论不仅影响着报表的编制方法和结果，也关系到投资者、债权人、管理层等利益相关者的决策。
本文将对我国合并财务报表理论进行探讨，以期为相关实践提供有益的参考。
一、合并财务报表理论的主要流派（一）母公司理论母公司理论认为，合并财务报表主要是为母公司的股东服务的。
在合并资产负债表中，母公司对子公司的股权投资采用成本法核算，只将母公司享有的子公司净资产份额纳入合并范围，少数股东权益被视为负债列示在负债和所有者权益之间。
在合并利润表中，少数股东损益被视为费用项目扣除。
这种理论强调母公司的控制权，注重母公司股东的利益。
（二）实体理论实体理论将企业集团视为一个独立的经济实体，强调母子公司所组成的企业集团的整体性。
在合并资产负债表中，母公司对子公司的股权投资采用权益法核算，将子公司的全部净资产纳入合并范围，少数股东权益作为所有者权益的一部分列示。
在合并利润表中，将子公司的全部净利润纳入合并范围，按照持股比例分配给母公司股东和少数股东。
实体理论更注重企业集团的整体价值和利益。
（三）所有权理论所有权理论认为，编制合并财务报表时，应当按照母公司和子公司所拥有的资产和负债的份额来反映。
在这种理论下，只将母公司拥有所有权的资产和负债纳入合并范围，不考虑少数股东的权益。
所有权理论主要适用于合营企业的合并报表编制。
二、我国合并财务报表理论的选择与应用在我国，目前主要采用的是实体理论。
这一选择主要基于以下几个方面的考虑：首先，实体理论更符合我国经济发展的现实需求。
随着我国市场经济的不断发展，企业集团的规模日益扩大，业务范围越来越广泛，母子公司之间的关系也越来越紧密。
实体理论将企业集团视为一个整体，能够更全面、准确地反映企业集团的财务状况和经营成果，为投资者、债权人等提供更有用的信息。
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
浅谈合并报表会计方法的理论结构二、合并会计报表理论结构合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。
追溯世界合并会计报表理论发展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，我们将合并报表会计方法的理论框架划分为四个层次，从分析、界定合并会计报表的基础——企业集团的经济实体出发，通过对合并方法、创立方式与权益结构之间内在联系的阐释，以及在此基础上对合并会计报表编制过程中的难点问题——看待子公司地位的各种理论观点指导下处理非控制性股权的不同方法的剖析，最终落脚于编制合并会计报表实务方法的选择。
自上而下的理论结构的建立，力图使其成为一个首尾一贯、逻辑严密的框架体系，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系（如图1所示）（略）。
1.合并会计报表的基础——企业集团的经济实体各自均为独立法律实体的母子公司为什么要编制合并会计报表，这是作为合并会计报表理论首先必须回答的问题。
简单地说，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则。
在以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的法律实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。
在这种情况下，经济控制超越了法律实体，各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。
根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。
集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。
2.合并方法、创立方式与权益结构母子公司集团处于同一管理控制之中，由此实质上形成一个经济实体，需要编制包括母子公司在内的合并会计报表。
那么合并会计报表如何编制，母子公司以何种价值纳人同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法，这就是收买法、联营法和新实体法。
（1）收买法（Purchase Method）。
将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。
认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。
美国会计原则委员会（APB）在其1970年发表的第16号《意见书》中指出：“收买法适用于一个公司取得另一个公司的企业联合。
”因此，在收买法下母公司控制处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义控制，根据控制定义确立合并范围。
按照收买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并；也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。
企业资产交易以交易的公平价值记帐，那么间接收买资产与直接收买应取得同样的结果，因此母公司应反映出收买成本。
子公司净资产以其公平价值进入合并报表，收买成本超越公平价值形成商誉。
目前，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。
（2）联营法（pooling-of- Interests Method）。
又称权益联合法、股权合并法，适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。
在合并会计报表的发展历史上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。
1950年美国会计程序委员会（CAU）在其第16号《会计研究公报》中正式推荐了这种方法，并提出使用这种方法的4个判断因素冈。
此后由于实务中联营法的滥用，导致APB在其第16号《意见书》中对其应用提出12项标准，其核心内容是说明：这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合；联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者；联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。
也就是说，这是两个企业股东权益的对等联合，不存在收买交易。
由于是股权联合，而非收买交易，因而不存在新的会计基础，所以合并报表只是参与联合的公司帐面价值的合并，没有资产增值，也不会产生商誉。
如果合并前公司间存在交易，也应当追溯调整、重新表述，似乎参与联合的公司起初就是一个企业。
上述《意见书》规定，12条标准中任何一条末得到满足，则企业合并均不得采用联营法。
文字上规定得十分严格，但也并非就毫无弹性。
实践中，企业管理当局通常不会在不了解企业合并对其会计报表的影响的情况下冒然实施联合。
而如果其知道采用联营法能够达到最好的效果，那么他们很自然地就会积极筹划，使得企业联合符合上述标准。
因此实际施行的效果是，‘在美国的会计实务中，联营法的实施仍然具有很大的灵活空间。
（3）新实体法（New—Entity Method）。
把母子公司集团形形成视作新实体的创立。
创立新企业，当然是以新的会计基础，即创立各方投入资产的公平价值入帐。
所以新实体法提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。
这种方法的应用，既要确定子公司的公平价值，又要确定母公司的公平价值，由于其在操作上的困难，因此实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。
从以上分析可以看出，收买法、联营法和新实体法等不同合并方法的提出，是在认定企业集团经济实体的经济实质的基础上，以对母子公司集团的形成方式、集团性质、集团股权结构特点等方面的分析为依据的，由此构成了合并报表会计方法理论结构中的第二层次，在以下子公司地位的确立中分别发挥不同的指导作用。
3.非控制性股权（Non—controlling Interest）——子公司地位在母子公司关系为纽带的企业集团内，如果子公司股权完全属于母公司所有，则合并会计报表依上述三种方法处理将不会产生新的问题。
但根据合并报表会计方法理论结构第一层次，不同企业处于同一管理控制之下，即实质为一个经济实体。
在通常情况下，一个公司只需要持有另一公司50%以上有效表决权的股份，就认为存在着有效控制，因而可以编制合并会计报表。
在现代企业股权分散化的条件下，实际经济生活中，母公司往往只需要掌握更少的股份就能达到对子公司实施控制的目的。
那么当子公司存在非控制性股权的情况下，合并会计报表应该如何反映少数股权，又给合并会计报表的编制提出了新的理论课题。
前已述及，联营法的理论前提在于企业的联合是参与联合企业股东权益的对等结合，那么在集团实体中无论多数股权还是少数股权都处于平等地位，当然少数股权也应包含于合并会计报表之内，按其帐面价值合并；新实体法则视企业联合为新企业的创立，无论多数股东还是少数股东，都是参与创立的一分子，因而少数股权也就很自然地纳入了合并会计报表，同样以公平价值列示。
可见，在上述两种方法下，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制都不会产生实质性的影响。
然而在收买法下，问题就没有那么简单了。
由于收买法把建立母子公司集团视为收买，如同企业收买普通资产一样，所以基于关于母子公司关系的不同理论观点而产生的对子公司地位的不同看法，必然导致收买法下的不同合并方法。
（1）母公司法（Parent Company Method）。
该方法认为，从控制的角度，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。
也就是说，少数股权也应纳入合并会计报表。
但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司收买子公司按公平价值支付收买成本，由此产生新的会计基础，因而母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，计算产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的帐面价值进入合并会计报表，该价值也是少数股权原交易的支付价值即其历史成本。
由此可见，母公司法贯穿了控制和收买的理论前提，也同时遵循了历史成本原则，所以母公司法得到多数国家会计准则和会计实务的认可。
（2）实体法（entity Method or Economic Entity Method）。
从会计的实体理论出发，认为子公司虽为母公司所收买，但其本身也是一个不可分割的经济实体，因而视子公司的净资产为一个不可分割的整体。
在实体法看来，母公司法下对子公司同一资产负债项目采用两种计价基础置于同一会计报表中是难以接受的。
按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。
此外，还有人认为，商誉是母公司为取得控制性股权而支付的代价，所以为少数股权确认商誉不妥。
这样子公司的全部资产和负债按公平价值纳入合并会计报表，母公司收买价格高于其取得淳资产的公平价值部分为收买商誉，不为少数股权确认商誉，这称为修正的实体法。
值得注意的是，在美国，当前实体法有取代母公司法的趋势。
财务会计准则委员会（FASB）1995年发布的关于企业合并报表的《征求意见稿》及其修正文稿中，都建议采用实体法。
其所推荐的实体法类似于修正的实体法，即以母公司支付的成本作为确定子公司价值的基础，而把母公司支付的控制溢价排除在子公司价值基础之外，将其作为母公司的商誉。
（3）比例合并法（proportionate Consolidation Method）。
完全从传统的所有权理论出发，不考虑控制这一前提，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。
股东关心的是其所拥有的资源，所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。
由于比例合并法对控制的忽视，所以多用于合资公司的会计报表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司会计报表的合并。
（4）下推法（Push-down Method）。
是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表，换句话说，是将母公司编制合并会计报表的方法沿用于子公司独立会计报表的编制。
下推法建议，将合并会计报表上子公司资产负债按公平价值反映的方法用于子公司的独立会计报表，要求子公司帐簿记录按公平价值加以调整，确认商誉并系统分期摊销资产增值与商誉。
这样，子公司所编制的个别会计报表上的项目数额与纳入合并会计报表的相应项目数额完全相同，子公司报告的净收益也就是母公司的投资收益，从而简化了合并会计报表的编制程序，使其成为对母子公司会计报表的简单加总。
就美国来讲，目前FASB对下推法尚未发表明确意见，而证券交易委员会（SEC）要求在一次性重大的权益交易，即母公司一次收买子公司几乎全部股权，且子公司无重大外债和优先股的情况，采用下推法。
