谈谈内部审计外部化的利与弊

作 用 ，甚 至 阻碍 外部 审计 的独 立 性 。 只要 内部 审 计 外 部 化 明 显 损 害 了外 部 审 计 的 独 立 性 ，或 造 成其 他 独 立 性 问题 ，那 么 内部 审计 外部 化 就 不 应 当外 部 化 。这 一条 可 以作 为 内部 审计 外 部 化 的根 本 约束 。
内部 审 计 外 部 化 的 可 行 性 和 风 险 分 析
薛 函 云 （ 中国石油天然气管道局国内事业部， 河北 廊坊 ０ ６ ５ ０ ０ ０ ）
［ 摘 要 ］ 通 过 对 安 然 事件 的分 析 ， 发 现 内部 审 计 外部 化 在 一 些 情 况 下 可 能会 减 少 内部 审 计 与 外 部 审 计 的制 约
石 油 天 然 气 学报 （ 江 汉 石 油 学 院 学 报 ）２ ０ １ ３ 年４ 月 第３ ５ 卷第４ 期 Ｊ ｏ ｕ ｒ ｎ ａ ｌ ｏ ｆ Ｏｉ ｌ ａ ｎ ｄ Ｇ ａ ｓ Ｔ ｅ ｃ ｈ ｎ ｏ ｌ ｏ ｇ ｙ（ Ｊ ． Ｊ Ｐ Ｉ ）Ａ ｐ ｒ ． ２ ０ １ ３ Ｖ ｏ １ ． ３ ５ Ｎ ｏ ． ４
［ 关 键 词 ］ 内部 审计 ； 外部 化 ； 可 行 性 ； 风 险 ；独 立 性 ［ 中图分类号］Ｔ Ｅ － ９ ２ ［ 文 献 标 志 码 ］ Ａ ［ 文章编号］１ ０ ０ ０—９ ７ ５ ２（ ２ ０ １ ３ ）０ ４ —０ ２ ２ ５— ０ ３
内部 审 计 和外部 审计 是企 业 获 取 审计 服 务 的两 种 途 径 ，内部 审 计 的 角 色定 位 从 “ 警 察 ”转 向 “ 助 手” 使得 内部审计 获 得 了发展 。从 内部 审计 初露 端倪 之 时 ，其 审计 的独立 性就 受到 了质 疑 。几大 会计 师 事务 所 提 出了 内部审 计外 部化 的方 法来 解决 独立 性 问题 和降低 成本 。一般情 况 下 ， 内部 审计 外部 化在 理 论 、经济 、技 术 和实 践上是 具 有可 行性 的 。其 中通 过理论 上 的概念 比对 ，笔 者认 为 ，内部 立性 备受质 疑

我 国现代 内部 审计 起步 于 ２ ０世 纪 ８ Ｏ年代 初期 ，是在 国家审计 的强力 推动 下 ，作 为 国家对 国有 企业经 营管 理状 况进 行监 督 的工具 而 产 生 的 。经 过 ２ ０多 年 的发 展 ，我 国
内部审计 水 平 得 到 了很 大 提 高 ，在 完 善 我 国审 计 监 督 体 系 、严 肃 财经 法纪 、提 高企业 经 营管理水 平 等方 面发挥 了
部 审计人 员不具 有 独立 性 。他 们在 经 营 者 的领 导 下工 作 ，
必 须服从 其 领导 ；从 实质 上看 ，内部 审计人 员也 不具有 独 立性 。他们 依 附于企 业 ，从 企业 获得生 活所 需的资 金 。经 营者 及各管 理层 都有 权评判 他们 的工作 业绩 。内部 审计 人 员为 了能够 顺利 完成 自己的工作 ，必须 同管 理层协 调好关 系 。在这种 利益 的牵 制下 ，内部 审计 人员 实质 上 的独 立性 受到 严重影 响 。 ２２ 内部审计 的工 作范 围偏小 ． 我 国内部 审计 的工作 主要停 留在财 务导 向阶段 ，即侧 重于 财务 收支 的查错 防弊 ，以及偷 税漏税 、违 纪违规 等财
财务 的总会 计 师 主 管 。这 一制 度 安 排 导 致 两 个 方 面 的问 题 ：① 内部 审计 的触 角很 难触及 经 营者这一 高层 次 的代 理 人 的经 营决 策 活 动 ，因 为 内部 审 计 机 构 往 往 直 接 对 其 负
责。②内部审计 的独立性受到严重影响。从形式上看，内
和形式 等方 面与 西方 国家相 比也有 一定 的差距 。
１ 内部 审计 外部 化 可行 性 ． ２
国外从 ２ ０世纪 ９ ０年代开始出现内部审计外部化 ，至

咨询拓展。 风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、 、 会计 人事、 市 场、二 ｉ算机等方面的专业人士来共同完成。 １程、 十 此时， 企业将面临高
额的成本 。而 内部审汁外部化可以 从以下 几方面来 降低企业成本 ：
（） １节约招募、 培训费用和维持成本。内部审计外部化可以避免内部
审计ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ 员的招聘费用 ，为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支
２ １ 年 第 ３ 期 ００ ５
经济研 究导刊
ＥＣ０Ｎ０Ｍ Ｉ Ｃ ＲＥＳＥＡＲＣＨ ＧＵＩ ＤＥ
Ｎｏ．５． ０１ ３ ２ ０ Ｓ ｆａ ．０９ ｅ ｌＮｏ １ ｉ
总第 １９ ０ 期
企业 内部 审计 外部化 的利 与弊
孙 凌 云 ， 作 家 李
（． １ 哈尔滨 向业 大学 ， 哈尔滨 １０ ２ ；． ５０８２ 黑龙江农 星科技职业学院 ， 哈尔滨 １０ ３ ） ５ ４ １
中图 分 类号 ：２ ９ ５ 文 献 标 志码 ： 文 章 编 号 ：６ ３ ２ １ ２ １ ）５ ０ ４ — ２ Ｆ３． ４ Ａ １７ — ９Ｘ（０ ０ ３ — １８ ０
内部审计是公 司治理的重要控制措施之一 。 强化内部审计 ， 有利 于公司股东对经营者的监督 ， 有利于对公 司内部的经营管理进行监
有着密切的联 系，使 内审部门不能公允地评 价企业的经营业 绩。另
外， 在利益牵制下 ， 内部审计部门也需要迎合管理层的要求， 同管理 层协调好关系， 这使得内部审计机构可能会失去独立性。 内部审计外 部化后 ， 主体 由独立于企业 、 审计 独立于董事会 和总经理之外 的相关
专业人员来担任 ，审计 主体 的独 立性不论在形 式上还是实质上都得 到明显 的增强 ： 外部 审计工作一般都是 南注册会计师来完成 ， 能站在

部审计 ， 社会利益波及面小 ， 它不能直接影响到社 会投 资人和政府 ， 债权人的利益和投 资 目标导 向。 审计 中的检查风险降低 ， 从而使得审 计风险降低。 以注册会计师充任 内部 审计工作风险性小 ， 多的侧 所 更 重 于 检 查 ， 证 和 咨 询 服 务 ， 管理 当局 提 出 有效 的 内 部 控 制 方 案 ， 鉴 为 从 工 作 意 愿 上 他们 更 愿 意接 任 内部 审 计 工 作 。 时 降 低 了 签 约成 本 ， 同 内部 审 计 作 为公 司治 理 结 构 中 的 一 个 重 要环 节 ，其 在 现 代 企 业 从而又一次降低 了企业内部 审计成本。 管理 中的作用 已经引起越来越 多的关注。 企业要实现内部 审计职能 ， ２４ 注 册 会计 师 充任 内部 审 计 师 能 合 理 的 节 约企 业 成 本 ． 除 了建 立 内部 审 计部 门之 外 ，另 一 种 选 择就 是将 内部 审 计 职 能 外 包 成 本 费 用 是 制 约 内 部 审计 的重 要 因素 。 随 着 市 场环 境 的 变化 和 给 会 计 师 事 务 所 或 其他 具 备专 业 胜 任 能 力 的 机构 。 即 内部 审计 外部 企 业 间竞 争 的 目益 激 烈 ，内 部 审计 的传 统 职 能 已不 能 满 足企 业 增 加 化。 随着 信 息 化和 全 球 化 进 程 的 不 断 发展 ， 内部 审计 外部 化 将 成 为一 价 值 的 需求 。 而聘 请 外 部 注 册 会 计 师 从 事 该公 司 的 内部 审 计 工 作 ， 转 种趋势。 注册会计 师长期从事定期财务审计 的职业特征正好符合 了内部 审计 １什 么 是 内部 审 计 外 部化 的定期要求。所 以注册会计 师进 军内部审计领域是十分合理 的。 内部 审 计 是 公 司 治理 结构 的一 个 重 要 环 节 ，美 国著 名 内部 审 计 ２５ 注 册 会 计 师 有 更 完 善 的被 约 束 机 制 ． 专 家劳伦斯 ・ 索耶（ａ ｅ ｃ ａ ｅ ） 《 Ｌ ｗｒｎ ｅ Ｓ ｗｙ ｎ在 现代 内部审计 实务》 一书 我 国已颁发 了有关国家审计 的《 审计 法》有 关民间审计的《 ， 注册 中对 内部审计下的定义是 ：内部审计是对组织中各类业务和控制进 会计师法》 “ ，而我 国内部审计 的依 据仅有 一部 １ ９ ９ ５年 ７月发布 的 行独立评价 ， 以确 定 其 是 否 遵循 公认 的原 则 和 程 序 ， 否符 合 规 定 的 《 是 审计署关于内部审计工作 的规定》缺 乏统 一的内部审计准则 ， ， 也没 标 准 ， 否 有 效和 经 济 地 使 用 资 源 ， 否 正 在 实 现 组织 的 目标 ”按 照 有及时更新 改革 ， 是 是 。 出现明显 的滞后现象。而且 未上升到法律的高度 ， 受托 责 任 观 来 分 析 ，审计 是在 会计 提 供 的各 类 受 托 责任 报告 的基 础 形 成 了 内部 审计 与 国家 审 计 、 间审 计 地 位 上 的 差 异 。再 者 ， 民 内部 审 上 ， 受 托 责 任 的履 行 过 程 和 结 果 进 行 重 新认 定 、 对 计量 和 报告 。 对 于 计 没 有 具体 可操 作 的部 门 、 业 规 章 制 度 ， 行 审计 人 员 面 对 具 体 问题 也 服务于公 司内部各个利害关系人， 审查内部 受托责任的审计 ， 内部 无 章 可循 。 称 审计 。 内部审计是一个区域性概念 ， 并不是 内部审计人员来执行 才产 而注册 会计 师在执行审计业务时， 必须 以会计 法、 会计； 隹则和 行 生内部审计 ， 而是先有内部审计后有 内部审计 人员。所 以， 内部 审计 业会计 制度为标准 ，严格按照独立审计； 隹则的要求来对企业财务报 人员并非当然 的审计主体 ，委托注册会计 师也可 以达到内部审计 的 告的合法性、 公允性进行审计 。 注册会计师对一个组织 同时进行外部 目的 。所 谓 内部 审 计 外 部 化 就 是将 一 些高 度 专 业 化 的 内部 审计 工 作 审 计 和 内部 审 计 ， 以 形 成 相 互 制 约 、 互 监 督 的机 制 ， 而 降 低 审 可 相 从 委托给会计 师事务所 ，于是 内部审计外部化就成 为实现内部 审计 目 计风险 ， 提高审计效果。此外 ， 注册会计师的执业行 为不仅受到法律 标 的 另 一 种 可供 选 择 的手 段 。 的约 束 和 相 关部 门 的监 管 ， 受 到 社会 公 众 的监 督 ， 还 因此 能确 保 审 计 ２ 内部 审 计 外 部化 的原 因 质量的稳定。 ２１ 注 册 会 计 师审计 能 有 效 的提 高 内审 的独 立 性 ． ３ 内部 审 计 外 部 化 的 局 限性 内部 审计 是企 业 强 化 自我 约 束 机 制 的 重要 手 段 ，是 建 立 现 代 企 ３１ 企 业 对会 计 师事 务 所 的 “ 当委 托 ” ． 不 业 制 度 的 客 观 要 求 。要 使 内部 审 计 真 正 发挥 检 验 、 监督 等 实效 职 能 ， 从 受托 责 任 的 角 度来 看 ，企 业 所 有 者 在 考 查 企 业 的经 营情 况 及 首先取决于内部 审计 的独立性。 内部审计主体 必须具 备必要 的权力 ， 财 务 状 况 时 ， 必然 要 请 企 业 外 部 审计 机 构 进 行 独 立 的 审核 ， 对 公 司 并 才能保证其职能的实现 。《 国际内部审计标准》 规定 ， 内部审计的独 的经 营 成 果 以及 管理 者 的经 营绩 效 做 出公 正 的评 价 。 而 ， 目前 我 “ 然 在 立性 ， 即内部审计人员（ 构） 机 需独立于他们所 需要审计的活动 ， 以便 国 的上 市 公 司 管 理 层 结 构 中 ，股 东 大会 和 董 事 会 往 往被 内部 人 所 控 不受约束 ， 客观地开展工作 ” 。可见 ， 独立性是 内部审计的最大特 点， 制 ， 成 审 核 公 司 财 务报 告 的外 部 审 计 和 内 部 审计 缺 乏 “ 正 的委 托 造 真 是其工作得 以顺利开展 的根本保证。但是 ， 根据《 审计署 关于 内部审 人 ”使 注 册 会 计 师要 么 屈 从于 公司 的意 愿 而 提 交 令 公 司 满 意 的审 计 ， 计工作 的规定》 目前 的实际状况 ， 和 被审部 门是内审人员所属单位的 报 告 ， 么 上 市 公 司 另外 选 择 其 他 的会 计 师 事务 所。 据 调 查 ， 国 上 要 我 组成部 分， 客观上造成 内部审计为本单位利 益服务 的依 附性 ， 使得 内 市公司更换会计 师事务所的频率明显高于 国际水平 ，而独立性较 高 审 人 员执 纪 执 法 的程 度 直 接 受单 位 领 导 的影 响 ，工 作 质量 直 接 受单 的会计 师事务所 的市场 占有率又在逐年 下降 。 位领 导的制约。 由此我认 为， 内部 审计 的独立性是内部审计 改革和发 ３２ 内部 审 计 外 部 化缺 乏权 威 性 ． 展的重要环节 。 在所有审计组织和机构 当中 ， 具有超然独立性的当属 权威性原 则是 内部 审计 工作 充分 发挥 作用 的另一 个关键性 因 注册会计 师审计 。他们独立于企业的所有者和经营者 ，处在一个客 素 ， 内部 机构的组织地 位和设置层次越高 ， 权威性越 大 ， 内部 审计 的 观、 公平、 公正 的立场上对企业财 务状 况等进行审计 ， 其工作无须对 作 用 就 发 挥 的越 充 分。 册 会 计 师作 为企 业 之 外 的 第 三 方 ， 限 范 围 注 权 被 审计 单位 负 责 ， 此 能够 客 观 地 报 告 审 计 结 果 。 因 必定有 限， 受到很大程度上的审计制约 ， 审计资料范 围受限 ， 审查力 ２２注册会计 师具有专业胜任 能力 ． 度和深度不能达到预 期效果 ，对企业的深入调查往往会遇到种种障 注册会计 师都 受过正规 的训练 ， 并通过相关资格考试 ， 所以在专 碍 ， 而使注册会计 师无法彻底搞清楚被 审计企业 的真实情况 ， 不能有 业能力上多强于 内部审计人员 ，这是决定注册会计师进军内部 审计 效 的进行企业内部控 制的测试和评 价。导致后果是审计结果不够真 领域的先决条件。 同时 ， 注册会计师多具有较 强的观察能力和分析能 实可靠 ， 不能满足信息使用者和管理 当局 的决策所需 ， 相应 的采取必 力， 能熟练地发现和处理 内部审计 中存在 的问题 ； 再者 ， 注册会计 师 要措施 方面 比较迟缓 ， 注册会计师就成 了真正意义上的“ 局外人 ”并 。 长期从事审计 工作 ， 服务对象分布在 各行各业 ， 这样在进行内部审计 且 ， 注册 会计 师可能会丧失中立性。 在这种 自身利益与客户利益相互 时 ， 有好 的 企 业 的 经验 可 以 借 鉴 ， 有 差 的 企 业 的教 训 可 以 吸 取 ， 牵制的情况下， 既 又 是否还能保持独立、 客观、 公正是值得考虑的。 提高 了审计 的效率 ， 使资源得到优化配置 ， 能够更好地完成内部审计 ３３作 为 “ ． 局外人 ��

内部 审计 外 部 化 是 指 内部 审计 业 务 由企 业 外 部 的 民 间 审 计 组 织 全 部 或 大部 分承 担 ，主 要 有 外 包 与 合 作 两种 形 式 。前 者 指 企 业 将其 内部 审计 工 作 全 部 或 大 部 分 外 包 给外 部 审计 组 织 ，后者指企业在开展 内部 审计工作时 ，根据需要 借助外部 审计 力量 ，共同完成内部审计工作。 我们应该全面地分析 内部 审 计 外部 化 的积 极 效 应 和 负 面 影 响 ，科学 合理 地 评 价 内 部 审 计 外 部 化 的 优 势 与 劣 势 ，以 及 实 施 所 应 具 备 的 各 种 条 件 ，不 能盲 从 。
一
题 ，提高 内部 审计 质 量 ，确 保 内部 审 计 质 量 与效 果 。 ２减 少 企 业 组 织成 本 ．
从成本效益原则出发 ，将内部审计委托给外部 执行 ，企 业 可 以减 少 组 织成 本 ，获得 更 高 收 益 。注 册 会 计 师 积极 承 担 内 部 审计 工 作 ，其 单 位 成 本 分 摊 到 每 个 企 业 后 会 呈 现边 际递 减趋 势。企业也可 以获得利用注册会计师工作的规模经济效 益 。 而 且 注 册 会 计 师 必 须 对 其 承 担 的 外 包 内 部 审 计 工 作 负 责 ，如 果 外 包 的 内部 审计 工 作 质 量 低 下 ，企 业 可 以通 过 法律 手段 追 究 内部 审计 外 部 化 受 托 方 的 经 济 责 任 ，使原 本 可 能 因 内部 审 计外 部 化 具 有 的优 越 性 １改 善 内部 审计 人 员独 立 性 ． 内部 审计 部 门工 作 质 量 低 下 而 承 担 的 损 失 转移 出去 ，将 内部 企 业 内部 审计 按 隶 属 关 系分 为 审 计 委 员 会领 导 、监 事 会 审计 风 险 分 摊 给 受托 方 ，降 低 了 企 业 内部 审 计 风 险 。 领 导 、管理 层 领 导 ，从 目前 情 况 看 ，都存 在独 立 性 不 高 、 审 ３增 加 企 业价 值 ． 随着 市场 环 境 的变 化 和 企 业 间 竞 争 的 日益 激烈 ，内部 审 计质量低 下问题 。将 内部审计外部化 ，委托给企业外部的独 立 机 构 与 人 员执 行 ，可 以 较 好地 解 决 内部 审计 独 立 性 缺 乏 问 计 的 传 统 职 能 已 不 能 满 足 企 业 增 加价 值 的需 求 ，因此 内部 审

内部审计 ；夕 部化；功能化
随着 经济 全球 化 、 拟 化 、 息 化 和股 虚 信 权集 中化等特征不断凸显， 顾客需求呈现明 显的多样化、个 Ｉ化和多变性趋 势， 生 企业的 组 织行 为 日 受 到严 重 的冲 击 。西方 发达 国 益 家出现 了某 些企 业将 非 核心业 务 的 内部审 计 委托外部来进行的情况。 外部化具有更高的 独立 性 、更 强的 专业 胜任 能 力 、更 符合 成 本 效 益原 则 ， 内部 审 计功 能 的发 挥 具有 促进 对 作 用 。 阶段 企业 内部审 计 功能 的 实现 情况 现 如何 ，外部化能否增强 内部审计功 能的发 挥 ，对 内部 审计 和 企 业 价值 会 有 哪些 影 响 ， 本文试图从功能视角加以解读 。
内部 审计 功 能外 部化 对
利益 牵 制 下 ，抵 制压 力 和 干扰 的能力 很 弱 ，
很 容 易失 去 独立 性 。
Байду номын сангаас
企 业 内部 审计 的影 响
。
外部 审 计 人 员在提 供 内部 审计 服 务 时 ， 独 立 于企 业 的所 有者 和经 营者 ， 企业 的其 与 他部门没有 内在 的利益冲突和联系 ， 严格按 照审 计 准则 的规 定 以及 会计师 事务所 质量 控 制的要求实施审计 ， 不受企业管理当局的约 裘欧特 浙江 广博 集 团股 份有 限公司 浙江 宁波 ３ ５ ５ １ １３ 束和控制。作为外来机构，审计方与被审计 方没有亲密关系， 摆脱了既受命十经营者又 维护 所 有者 利益 的尴 尬 处境 ， 以站 在股 东 可 构 进行 委 托 ， 内部 审 计的 独立 性 也会 有所 不 【 章 摘要 】 文 的立 场上 对董事 会和 总经理 做 出的重 大经 营 存 而 外部化具有更 高的独立性 、 更强的 同 。 在 差 别的 原 因不 在于 外 部化 ， 在 十 生 对于 经 专业胜任能力、更符合成 本效益原则 对 进 行 委托 的 内部 审计 部 门 的机 构设 置 本 身 。 决策 和 财务 决策 等进 行 可行 ｝分 析 ， 内部审计功能的发挥具有促进作 用。 现阶 还 有一 种 情况 就 是 ， 业 将所 有 的 内部 审计 营者 的违 规 操作 、 害小 股东 利益 的决策 等 损 一 企 段 企业内部审计功 能的实现ｔ 隋况如何， ？ ： 外 业务全部委外并且撤消内部审计机构， 将发现的问题 这时 问题都 能够无所顾忌地披露 ， 部｛ ｛ 否增强内部审计功能的发挥 匕ｌ 皂 ， 对内 所 谓 的 内部 审 计机 构 的 独立 性 将不 复 存 在 。 如实 、公正地报告出来。从实质上看 ， 外聘 部审计和 企业价值会有哪 些影响 ， 这是本 所 以我 们 认 为 ， 内部 审计 外部 化 对 内部 审计 的 内部 审计 人 员 更能 够 报告 所 发现 的 错弊 ， 文 试 图要 思考 的一 些 对 象。 … 机构的设置与否有一定的影响， 但是对内部 其 独 立性 比 内部 人 员更 强 。 【 关键词】