非货币性资产交换换入资产计价辨析

非货币性资产交换新旧会计准则比较（作者:___________单位: ___________邮编: ___________）摘要：本文对非货币性资产交换新旧会计准则从换入资产入账价值的计量、损益的确认和公允价值的运用三方面进行了比较分析，以利于更好的理解非货币性资产交换准则。

关键词：换入资产入账价值交易损益公允价值1998年发布的非货币性交易准则将非货币性资产分为同类与不同类资产，分别采用账面价值和公允价值作为换入资产入账价值；2001年对1998年发布的准则进行修订后均以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值计量，公允价值只是作为换入多项资产时的一个分配标准。

新颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）与1998年发布和2001年修订的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称“旧准则”）在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值计价基础，且对非货币性资产交换损益的确认方式进行了修改。

下面对新旧准则的主要差异进行比较。

一、新准则与旧准则会计处理的差异非货币性资产交换会计核算的主要问题是确定换入资产的入账价值，以及是否确定交易损益。

（一）换入资产入账价值计量方面的差异旧准则以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。

新准则规定非货币性交易同时满足：该交易具有商业实质和换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，以公允价值作为换入资产的入账价值。

不同时满足两个条件时，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。

1、在不涉及补价的条件下旧准则以换出资产的账面价值计价：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费。

新准则若以换出资产的公允价值计价：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费；新准则若以换出资产的账面价值计量：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。

债务重组的入账价值与非货币交换的入账价值区别一、相同点：(单项资产的交换)1.非货币性资产交换——换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

2.债务重组——债务人转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。

分别下列情况进行处理：（1）抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益；（4）抵债资产为投资性房地产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。

二、不同点(一）涉及多项资产交换、债务重组处理不同1 非货币性资产交.涉及多项资产的交换非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：①先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，②然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

2.在债务重组中，若涉及多项非现金资产，应该按照各项资产的公允价值入账，不需要分配①如果重组协议本身已明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，债权人接受的非现金资产应按【公允价值】金额入账②债权人接受多项非现金资产，债权人应按债务人非现金资产的【公允价值】价值的相对比例确定各项非现金资产的入账价值（二）相关税费处理不同1.非货币性资产交换——.应支付的相关税费（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费（营业税），则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费（运费、装卸费、安装费、契税、耕地占用税、车辆购置税，还有不能抵扣的增值税进项税额），则计入换入资产的成本【注】在非货币性资产交换的业务中，影响当期损益的“应支付的相关税费”一般就是指营业税2. 对于债务重组中增值税问题的理解：①以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。

非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的认定（★★）非货币性资产交换，是指交易双方主要以交易性金融资产、预付账款、可供出售金融资产（权益性投资）、存货、固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

若补价整个资产交换金额（在整个非货币性资产交换中最大的公允价值）25%，则属于非货币性资产交换；若补价整个资产交换金额（在整个非货币性资产交换中最大的公允价值）25%的，不属于非货币性资产交换。

【例题多选题】按照企业会计准则规定,下列各项中,属于非货币性资产交换的有（）。

（2013 年）A．以应收账款换取土地使用权B．以专利技术换取拥有控制权的股权投资C．以可供出售金融资产换取未到期应收票据D．以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备【答案】BD 【解析】应收账款和应收票据属于货币性资产。

【例题单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易中，属于非货币性资产交换的是（）。

（2012 年） A.以应收票据换入投资性房地产 B.以应收账款换入一块土地使用权 C.以可供出售权益工具投资换入固定资产 D.以长期股权投资换入持有至到期债券投资【答案】C 【解析】应收票据、应收账款与持有至到期投资属于货币性项目，所以选择 A、B 和 D 错误，选项 C 正确。

二、非货币性资产交换的确认和计量（★）商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

【注意 1】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

•会计准则非货币性资产交换解读及实例分析一、准则的新旧之别1、非货币性资产交换的分类有别新准则：非货币性资产交换分为具有商业实质的交换和不具有商业实质的交换，满足下列条件之一的，非货币资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

同时考虑交易各方是否存在关联方关系。

旧准则（指2001版，下同）未作分类，全部按照统一原则处理。

2、换入资产的入账价值的计量不同新准则：具有商业实质且公允价值能够可靠的计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；若不同时满足此条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

旧准则：应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，涉及补价的，应扣除补价中对换出资产成本的收回部分。

3、损益的计量确认有别新准则：不核算收到补价所含损益的确认，公允价值模式下，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

即交易损益=换入资产公允价值-换出资产账面价值。

账面价值模式下不确认任何损益。

旧准则：对于涉及补价的，收到补价方才确认损益，且仅以收到的补价所含的损益为限。

4、非货币性资产交换的会计等式有别新准则：①以公允价值为基础确定资产成本的情况下：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产公允价值+相关税费支付补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值+补价）（或换入资产公允价值）+相关税费收到补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值-补价）（或换入资产公允价值）+相关税费②账面价值模式下：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费旧准则：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+（-）确认的收益+应支付的相关税费二、案例长安公司与永安公司不具有关联关系，二者都是增值税的纳税人，适用17%的增值税率，长安公司的库存商品与永安公司的一闲置车间进项交换，库存商品的账面价值为1800万元（未计提存货跌价准备），公允价值和计税价格为2000万元。

【老会计经验】非货币性资产交换换入资产成本及损益计量一、公允价值下换入资产成本及交换损益的确认和计量新准则对于符合公允价值计量条件的非货币性资产交换，以换出资产公允价值(加支付价或减收到补价)或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，其与换出资产账面价值的差额计人当期损益。

对于其中的补价计算，要注意的是当换出资产和换入资产含有增值税额时应如何处理。

尽管在会计核算上我们将增值税视为价外税金，没有将增值税纳入收入和成本范围内，但是在商品市场交换中，交易双方在考虑等价交换时，却是将增值税包含在交易总额之内的，也就是说只有当买卖双方的商品含税价值相等时，交换才得以进行。

因此，笔者认为无论是计量换入各项资产的账面价值、换入资产应分摊的份额，还是换出资产价值时，都应将资产的增值税额包括在内。

在确认换入资产成本之前，应首先确认和计量包含增值税额的换入资产入账价值，然后扣除可抵扣的增值税额，从而求得换入资产的不含增值税额成本。

具体分析如下：(一)如果换出资产公允价值能够可靠计量，而换入资产公允价值不能可靠计量时，支付补价的一方：换入资产的入账价值=(换出资产的公允价值+支付补价)+应支付的相关税费(1)换人资产的成本=换入资产的入账价值一可抵扣的增值税额非货币性资产交换损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值(2)收到补价的一方：换人资产的入账价值=(换出资产的公允价值一收到补价)+应支付的相关税(3)换入资产的成本=换入资产的入账价值一可抵扣的增值税额非货币性资产交换损益=换资产的公允价值一换出资产账面价值(4)(二)如果换出资产公允价值不能够可靠计量，而换人资产公允价值能可靠计量时，支付补价的一方：换入资产的入账价值=换人资产公允价值+应支付的相关税费(5)换入资产的成本=换入资产的入账价值一可抵扣的增值税额非货币性资产交换损益=换入资产公允价值一换出资产账面价值一支付补(6)收到补价的一方：换入资产的人账价值=换入资产公允价值+应支付的相关税费(7)换入资产的成本=换入资产的人账价值一可抵扣的增值税额非货币性资产交换损益=换入资产公允价值+收到补价一换出资产账面价值(8)(三)如果换入资产、换出资产公允价值均能够可靠计量，则应当采用换出资产公允价值以换入资产的入账价值计量，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。

非货币性资产交换中换入资产入账成本探析•相关推荐非货币性资产交换中换入资产入账成本探析《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第三条规定了采用公允价值计量时换入资产入账成本的确定方法。

通过对该条款的分析可知，确定换入资产入账成本有三个递进的层次：首先，若换出或换入资产中只有一方的公允价值能够可靠计量，则以该方的公允价值加应支付的相关税费作为换入资产的入账成本；其次，若两方均能可靠计量，且可靠程度没有明显差别，则以换出资产的公允价值加应支付的相关税费作为换入资产的入账成本；再次，若两方均能可靠计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠，则以换入资产的公允价值加应支付的相税费作为其入账成本。

实务与理论界争论最多的有两点：一是准则中“支付的相关税费”的应包含哪些内容，二是对“有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠”(简称“更加可靠”，下同)这一提法的应如何理解。

本文拟对上述争议进行梳理，并提出笔者自己的看法。

一、相关税费的范围在资产交换产生的相关税费中，对增值税的处理意见比较一致，此处不再讨论。

对其他相关税费的处理分为两种观点，第一种观点是不论相关税费是否与换入资产有关，统一计入换入资产成本。

第二种观点对不同的相关税费区别对待，与换出资产相关的税费冲减处置损益，与换入资产相关的税费计入换入资产成本。

笔者认同第二种观点，因为其比较准确地反映了交易的经济实质。

现举例如下：[例1]甲公司用自有厂房与乙公司的存货交换，甲公司的厂房的原值为80万元，已计提折11340万元，未计提减值准备，厂房的公允价值与计税价格均为58.5万元，营业税率5％，乙公司的存货账面价值30万元，公允价值与计税价格均为50万元，增值税率17％，两项资产的公允价值同样可靠。

(1)按第一种观点处理(单位：万元)甲公司会计分录：借：固定资产清理40累计折旧40贷：固定资产――原值80借：原材料52.98应交税费――直交增值税(进项) 8.5贷：固定资产清理40应交税费――应交营业税 2.93营业外收入――非流动资产处置利得18.55乙公司会计处理略。

非货币性资产交换中换入资产成本分析内容摘要：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对企业间以物易物贸易业务在会计确认、计量等方面进行了规范。

但是对于交换双方换入的资产成本的核算和关于补价的内容的确定值得重新思考。

本文认为企业非货币性资产交换中在涉税情况下换入资产成本的核算应区别不同情况进行分析，并对准则中换入资产成本的公式加以修正，有助于企业正确核算换入资产成本及损益。

关键词：非货币性资产交换换入资产成本补价《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本（除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠）。

如果交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本。

收到或支付的补价作为资产成本的调节。

笔者认为一般取得资产的成本应当由价、税、费三部分构成。

准则中的公允价值和账面价值为基础可以看作是资产成本中的“价”；支付的相关税费应该是为了换入资产而产生的相关税和发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入换入资产成本；而企业为换出资产发生的相关税费是否一律计入换入资产成本，具体要分情况处理。

实际交易中在涉及补价的情况下，影响补价确定的因素也会影响企业正确核算换入资产的成本。

由此可见，换入资产成本的确定主要有两个问题：一是补价的内涵的确定直接影响资产成本的核算。

二是交换中发生的相关税费是否计入成本，哪些可以计入成本？本文分别以公允价值和账面价值为基础计量的两种情况进行分析。

以公允价值计量换入资产成本的核算非货币性资产交换在符合交换具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的条件时，以公允价值为基础计算换入资产的成本。

当换出资产公允价值能持续可靠取得时，而且没有证据表明换入资产公允价值更可靠的情况下，换入资产的入账价值可以修正为：换入资产入账价值=换出资产的公允价值+应支付的补价（或-收取的补价）-（增值税进项税-增值税销项税）+其他应支付的相关税费此处涉及到的“应支付的相关税费”应理解为换入资产一方为了取得资产而发生的相关税费，例如，为使换入的资产达到预定用途而支出的运输费、装卸费、消费税等相关税费应计入取得资产成本，而为换出资产支出的相关税费应计入当期损益。

非货币性资产交换中换入资产的计量作者：李视友来源：《财会通讯》2008年第03期在非货币性资产交换中，换入资产入帐价值的确定(即换入资产的计量)是会计处理的关键。

尽管非货币性资产交换中换入资产的计量存在多种情况，但只要掌握计量的基本原则，非货币性资产交换业务中资产入帐价值的计量并不难。

一、换入资产的计量原则在非货币性资产交换中，换入资产的计量应遵循以下基本原则：如果该项交换同时满足具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件的，则换入资产应当以公允价值和应支付的相关税费为基础计量，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益；如果该项交换未同时满足上述两个条件的，则换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础计量，不确认损益。

上述计量原则可用图1表示如下：可见，判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质，以及换人资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量，是确定换入资产入帐价值的关键。

第一，商业实质的判断。

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

第二，公允价值能够可靠计量的判断。

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量：(1)换入资产或换出资产存在活跃市场；(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场；(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，但可采用估值技术确定其公允价值。

需要特别说明的是，如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产入帐价值的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

二、单项非货币性资产交换中换入资产的计量(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量第一，不涉及补价。

高财客观题（解析版）1、确定货币性资产还是非货币性资产的主要依据货币性资产：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产非货币性资产与其相比根本特征是其将为企业带来的经济利益不固定，甚至不可确定2、货币性资产和非货币性资产各自包括的内容货币性资产：库存现金银行存款应收账款准备持有至到期的债券投资等非货币性资产：存货长期股权投资投资性房地产固定资产在建工程工程物资无形资产等3、非货币资产交换的标准、确定涉及补价的交易是否为非货币性资产交换的标准1）企业以自己的非货币性资产去交换另一个主体的非货币性资产，或者只涉及少量补价2）补价占整个资产交换金额的比例低于25% 收到的补价的企业：收到的补价/换出资产公允价值＜25％或收到的补价/（换入资产公允价值﹢收到的补价）＜25％支付补价的企业：支付的补价/换入资产公允价值＜25％或支付的补价/（换出资产公允价值＋支付的补价）＜25％4、在非货币性资产交换中，换入资产入账价值如何确定1）换入资产基于公允价值计价换入资产入账金额=换出资产公允价值+应支付的相关税费（+支付的补价-收到的补价）如有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠换入资产入账价值=换入资产入账价值+应支付的相关税费2）换入资产基于换出资产账面价值计价换入资产入账金额=换出资产账面价值+应支付的相关税费（+支付的补价-收到的补价）5、债务重组的定义、债务重组的方式（判断是否债务重组）定义：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项（持续经营，不涉及企业清算或改组时的债务重组）方式：以资产清偿债务将债务转为资本修改其他债务条件以上三种方式的组合6、债务重组对债权人和债务人各自有什么结果债权人做出让步，债务人财务困难局面得到缓解？我也不晓得答案是什么7、以现金清偿债务债权人的处理债权人应将重组债权的账面余额与收到现金间差额，分下列情况处理1）未对债权计提减值准备，将此差额确认债务重组损失，计入因营业外支出2）已计提减值准备，将差额冲减减值准备，减值准备不足部分计入营业外支出；若减值准备尚有余额，予以转回并抵减当期资产减值损失8、修改债务条件债务重组涉及和不涉及或有收益，债权人如何处理1）不涉及或有应付金额债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与其差额为债务重组损失，计入营业外支出。

非货币性资产交换会计处理辨析非货币性资产交换是企业的特殊交易事项，该类交易不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价)。

非货币性资产交换会计处理中主要涉及换入资产计量基础、非货币性资产交换损益确认、同时换人多项资产时成本总额的分配等问题。

第一，计量基础决定会计处理方法。

交换是否具有商业实质且公允价值能否可靠计量，决定了换入资产的计量基础，不同的计量基础适用不同的会计处理方法。

有学者认为，按交易是否具有商业实质将非货币性资产交换会计处理分为“具有商业实质的非货币性资产交换”与“不具有商业实质的非货币性资产交换”，这不符合准则的内涵。

笔者认为，应将其分为“以公允价值计量的会计处理”和“以账面价值计量的会计处理”更为准确，而是否具有商业实质仅是作为能否采用公允价值计量的两个必备条件之一。

某项非货币性资产交换具有商业实质，理论上应该采用公允价值来计量换人资产的成本，但如果换人资产或换出资产的公允价值不能可靠地计量，则只能采用账面价值计量基础处理。

第二，是否确认非货币性资产交换损益取决于计量基础的选择，以公允价值为计量基础，无论是否涉及补价都可能确认损益；而以账面价值为计量基础，无论是否涉及补价都不确认损益。

新旧非货币性资产交换准则关于交换损益确认的对比如表1所示。

第三，对以公允价值为计量基础的换出存货，应按《企业会计准则第14号一收入》的规定作销售处理，以换出资产的公允价值确认营业收入，并结转营业成本。

第四，当同时换人多项资产的情况下，应对换入资产的成本总额按公允价值(或账面价值)比例进行分配。

[例]甲企业以其自产的c产品换人乙企业一台设备和一部分原材料(乙企业的D产品)。

c产品的账面价值8万元、公允价值10万元。

设备账面成本2.2万元、累计折旧4000元、公允价值2万元，未计提减值准备；D产品的账面价值5.5万元、公允价值6万元。

乙企业以银行存款向甲企业补付价款2万元。

两企业增值税率均为17％，城建税率为7％，教育费附加3％。