企业不相容职务内部控制的探讨

企业不相容职务内部控制的探讨内容提要：随着社会主义市场经济的发展，加强内部控制已成为我国企业的一项重要工作。

由于不相容职务内部控制问题是内部控制的基本问题，是组织设计和企业管理中常遇到的问题，在企业内部控制中处于比较核心的地位。

近年来，随着经济节奏的加快，管理层次、深度的加大，更使企业不相容职务内部控制显得越来越重要。

企业不相容职务内部控制是现代企业管理的重要手段，对其研究在国际上已日渐成熟，本文从对不相容职务内部控制的内容，构成等方面出发，结合实际案例，着重对“不相容职务相互分离控制”的具体情况分几个方面谈了其控制方法和实际工作中存在的问题。

提出了如何加强单位不相容职务相互分离控制，进一步提高单位内部会计控制质量的建议。

关键词：不相容职务；内部控制；职务分离；内部审计；控制监督随着市场经济的发展，经济节奏的加快，企业为了扩大销售、拓展市场、强化企业市场竞争地位和实力，进而对企业内部控制产生了高度的重视，随着管理层次的不断深化和加强，使我国企业的内部管理不再局限于资金管理，而是企业的不相容职务管理。

加强企业内部不相容职务控制是一项复杂而又精细的工作，然而，从我国近几年披露企业的年报可以看到，企业在不相容职务内控方面存在着一些问题。

首先，我国一些企业对业务流程缺乏有效的不相容职务内部控制，导致企业的业务资源载体个人化，使有些业务人员佣兵自重，待价而沽。

其次，很多企业该分离的职务不分离, 给一些思想不健康、职业道德较差、私欲膨胀、利欲熏心的人提供了可乘之机。

再次，一些股份有限公司虽然设立了股东会、董事会和监事会，但并没有形成有效的制衡机制，董事长和总经理集于一身，缺乏有效的分工和互相制约，股东会、董事会和监事会形同虚设，监事会更是处于可有可无的境地。

企业不相容职务内部控制的失效，使企业在激烈的竞争中造成巨额的经济损失，甚至搞垮了整个企业。

大量的案例表明，企业不相容职务内部控制失效的影响是难以估量的，其后果令人触目惊心。

可见，企业忽视不相容职务内部控制所付出的代价是昂贵的。

二、企业不相容职务内部控制的问题（一）对控制认识不足，岗位设置缺乏牵制性现时企业人员的素质、职业道德水平都是参差不齐的，对内部控制认识不足也是在所难免。

长期以来无论是正规的会计学历教育还是会计后续教育，关于内部控制的内容都很浅显而不系统，财务人员对内部控制知识也十分缺乏。

例如一些会计人员缺乏从事会计工作应具备的基本知识与技能。

更有一些会计人员虽然具有一定的业务技能，但由于没有及时对新知识及新颁布的会计法规进行学习，导致账务处理违反了新会计法规制度的核算要求。

甚至有的中小型企业的会计档案无专人管理，出纳员可以轻易取得以前年度的会计资料。

这些无疑给会计基础工作的内部控制顺利开展造成了极大的隐患。

由于上述原因，有些企业库存材料的采购人、保管人甚至领用人都是同一人。

更有一些企业的会计人员根本不具备从业资格，只是靠人情关系混进会计队伍，呆在中小企业的会计岗位上，这些人对于法律、准则、制度懂得不多，只凭自己的意愿办事，严重影响了企业内部的运行和管理，使内部控制难以正常开展。

其实，人是企业最重要的资源，也是重要的内部控制因素。

尤其是中小型企业，它的经营活动单一，经营规模比较小，人员配置不可能像大型企业那样做到专业对口、各司其职。

往往一人身兼两职甚至身兼数职，造成岗位设置缺乏牵制性。

（二）存货的管理机制不健全企业存货的采购、验收、入库、领用是存货内部控制的重要环节，但一些企业对存货的管理警惕性不高，对存货的管理问题疏忽，给企业造成损失。

其中，在原材料和库存商品的管理方面问题特别突出。

1．原材料管理采购的控制是尤其重要的，但有些企业并不以为然，有关的部门应该办理哪些方面的工作没有明确的分工，特别是在采购、验收、付款、记录等环节没有实行有效的职权分离，验收人往往和采购人员是同一个人, 导致不相容职务相容，这样容易增加营私舞弊的可能性。

例如：A 企业采购部门李某，其职务是采购员，但在每次的采购业务中，他既充当了采购员的角色，又充当了验收员的角色，其实，企业正常的采购流程应该是先由采购部门填制订购单，在由验收部门填制验收单，最后交仓管部门填写入库单。

实质上，李某本来属于采购部门的职务已经与验收部门的职务相容了。

2．库存商品管理一些企业由仓库部门的人员兼任财务部门人员的职务，担任库存商品发出时的账户处理。

由于仓库管理人员的会计知识比较缺乏，账户处理不熟练，导致账面数额混乱，库存商品已经出库了，但财务账面上却没有反映，账实不符。

（三）忽视货币资金不相容职务内部控制的关键点现金收付业务控制和银行存款业务控制是货币资金内部控制的关键点，也是容易容易出现错弊行为的。

目前，由于一些企业对内部控制的认识还不够，对内部控制的设计不够合理，在对货币资金的不相容职务内部控制上，配备的人员不足，使得财务人员往往身兼数职，容易对货币资金业务的关键环节拥有绝对的处置权。

类似行为得不到有效的控制，就容易造成管理上的漏洞。

例如：年方三十岁的王某, 在某企业任会计兼出纳、某设施总公司会计兼出纳、某企业工程指挥部会计兼出纳。

她身兼数职, 拥有数千万元资金的保管权, 可以说是职位不高权却很重。

她身兼三个单位的会计和出纳, 这就为她贪污巨款创造了有利条件，使她能轻易地贪污公款达300万元。

其实，多少有点管理知识的人都知道出纳人员管钱不管账、会计管账不管钱、采购员不能兼任保管员的管理办法。

但《会计法》已颁布施行有十年之久，王某所在的三个单位领导人中竟然没有人知道账、款分管的规定。

可见，该分离的职务不分离, 给一些思想不健康、职业道德较差、私欲膨胀、利欲熏心的人提供了可乘之机。

（四）固定资产不相容职务内部控制缺失或形同虚设做好固定资产管理工作，是企业生产经营的关键。

但在现实中，许多企业在固定资产管理方面还存在一些漏洞，各部门的全职设置不明确，使固定资产在使用过程中有许多不符合实际情况的地方。

第一，一些企业对固定资产的管理虽然建立了相应的内部控制，但对固定资产管理部门、财务部门、使用部门的职权缺乏明确的规定，职责分工制度、岗位责任制不健全，欠缺相互牵制制度。

往往同一个部门或个人办理固定资产业务的全过程，导致固定资产的管理处于无制度可依、无责可咎的无序状态。

第二，在固定资产的购置环节，由于部门内部的岗位制约机制不全，而且没有明确实物资产管理部门为固定资产采购部门，各使用部门不得自行采购，导致资金使用的随意性，一些企业盲目攀比，追求高消费，购置高级轿车、修建豪华办公楼、添置高档办公设备, 将紧缺的资金变成了不直接创造价值的资产，使资金不能有效利用。

第三，固定资产的验收方面，固定资产采购部门与固定资产验收部门的权职不明确，或者有些企业只设置了采购部门，并没有设置验收部门，导致采购与验收各职务无法得到分离，不相容职务相容。

（五）管理层交叉任职严重交叉任职主要体现在董事长和总经理为一人，董事会和总经理班子人员重叠。

这种交叉任职产生的后果是董事会与总经理班子之间权责不清、制衡力量锐减，关键人大权独揽,一人具有几乎无所不管的控制权，且常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意权力，严重违反了不相容职务内部控制的原则。

首先，董事会缺乏独立性。

事实上，资金调拨、资产处置、对外投资等方面出现的决策失误往往在于交叉任职，董事会缺乏独立性。

我国的上市公司中多是由原来国有企业改革而成的，董事会的成员基本上是以原来公司的高层经理人员为主，存在高度的内部人控制的问题。

外部董事对公司的约束机制还很不健全，很多公司尚没有外部董事。

有关统计资料表明，有外部董事的公司占五成，有独立董事的比例仅为两成。

其次，董事长与总经理兼任。

目前，我国企业中董事长和总经理兼任的现象较为普遍，高达一半以上。

董事长和总经理两职不分离直接影响董事会的独立性，不利于其发挥有效的监督。

三、关于企业不相容职务内部控制的案例分析（一）中航油事件所暴露企业内部控制的缺陷1．案例基本概况中国航油股份有限公司，简称中航油，是一间成立于1993年，由中央直属大型国企中国航空油料控股公司控股，总部和注册地均位于新加坡。

震惊的是, 8月18日还成功收购了新加坡国家石油公司20.6%股权的中航油因从事投机性石油衍生品交易亏损5.54亿美元,陷入债务危机,被迫向新加坡高等法院申请破产保护，至此，中航油事件被认为是继1995年巴林事件后最大的经济丑闻。

2．案例分析在中航油事件中，企业内部对于相关的交易行为缺乏有效的控制，交易规则违反了基本的内部控制制度。

如陈久霖他是以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁。

但事实上，集团公司处于对陈久霖的信任，使他在实质上成为了集团公司派驻中航油的全权代表和实际监管者。

同时，在起任职期间，曾两度调开集团公司派驻的财务经理，从当地另聘财务经理，只听命于他一人。

由此可见，不论是在决策、监管层还是在经理层，都没有很好的形成实质上的权力制衡。

其实，串通舞弊客观存在、人为错误不可能完全避免、管理越权等都使得内控作用受到削弱而失效。

（1）一人身兼多职中航油的母公司向董事会派驻 4名成员，包括陈久霖本人，而他也是以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁。

这种“一兼三”的身份格局表明母公司对陈久霖的信任，使其在实质上成为母公司派驻中航油的全权代表和实际监管者。

由此可见，不论是在决策、监管层还是在经理层，都没有很好的办法来形成对他的内部控制和权力制衡。

管理越权在中航油事件中的表现是比较明显的。

高一层管理者出于自身利益或局部利益的考虑，在某些情况下避开或指使下级避开某些预定的控制程序，从而使控制失效。

管理越权一般表现为挪用或是错误陈述。

挪用是指对资产的违规转移或隐瞒，高层管理者的越权挪用是任何内部控制程序难以防范的；错误陈述是指管理者弄虚作假,虚报财务状况和经营成果等。

中航油公司在获悉2004年第一季度出现580万美元的帐面亏损后，并没有按照内部风险控制的规则进行斩仓止损，也没有做任何信息的披露，而是继续扩大仓位。

使得公司亏损累计达到18，000万美元，公司流动资产耗尽。

（2）风险内部控制没有良好的职务分离中航油在期货交易风险控制方面内部控制不够严密，也没有实施不相容职务相分离的政策。

中航油虽然制定了《风险管理手册》并加以实施，但是并没有实质性建立起健全的风险管理体系和制度。

尽管《风险管理手册》中规定了最高风险不得超过500万美元、对所有产品敞口仓位的限量设定为200万桶，但并没有制定超过限额和仓位的确实有效的应急机制，如越级汇报、强制平仓、贸易员和风险控制员必须职务分离等。

（3）管理权和决策权监督失效决策的过程包括了决策发起、决策审批、决策执行、决策监督和评价四个环节，其中决策发起和决策执行被称为决策管理，而决策审批及决策监督和评价则被称为决策控制。